Тема трансфертного ценообразования и контроля за сделками между взаимозависимыми лицами остается одной из самых сложных и динамично развивающихся сфер налогового права РФ. Несмотря на то‚ что основное внимание налоговых органов и бизнес-сообщества сосредоточено на контролируемых сделках (ст. 105.14 НК РФ)‚ понимание того‚ что такое неконтролируемые сделки‚ какие риски они несут и как правильно их документировать‚ критически важно для налоговой безопасности компании.

В данной статье подробно разбираем правовую природу неконтролируемых сделок‚ критерии их отличия от контролируемых‚ последствия несоответствия рыночным ценам и актуальную судебную практику на 2026 год.

Правовая база: Раздел V.1 НК РФ и понятие взаимозависимости

Основой для регулирования отношений между взаимозависимыми лицами является Раздел V.1 Налогового кодекса РФ («Налог на прибыль организаций: особенности определения налоговой базы по доходам и расходам по сделкам между взаимозависимыми лицами»).

Согласно ст. 105.1 НК РФ‚ лица признаются взаимозависимыми‚ если одно лицо может прямо или косвенно влиять на решения другого. Законодатель устанавливает как жесткие формальные критерии (доля участия более 25%‚ родственные связи)‚ так и общий признак — возможность воздействия на решения (п. 12 ст. 105.1 НК РФ).

Важно: Даже если формальные признаки взаимозависимости отсутствуют‚ налоговый орган или суд могут признать лиц взаимозависимыми по общему признаку (п. 12 ст. 105.1 НК РФ)‚ если будет доказано фактическое влияние на условия сделки.

Что такое контролируемая сделка (Краткий справочник по ст. 105.14 НК РФ)

Чтобы понять‚ что такое неконтролируемая сделка‚ необходимо четко знать определение контролируемой. По ст. 105.14 НК РФ (в ред. от № 6-ФЗ‚ прим. к сделкам с ) контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами‚ подпадающие под один из следующих перечней:

1. Внешнеторговые сделки (импорт/экспорт товаров‚ работ‚ услуг) — без порогов по сумме (с 2017 г.).
2. Сделки с товарами‚ вывозимыми/ввозимыми на территорию РФ‚ если они не являются внешнеторговыми (например‚ транзит).
3. Сделки по реализации товаров (работ‚ услуг)‚ изымаемых/ввозимых на территорию РФ в порядке таможенного транзита.
4. Сделки между российскими организациями‚ если:
   • Один участник применяет особые налоговые режимы (ЕСХН‚ Патент‚ НПД — с оговорками)‚ а другой — нет;
   • Один участник имеет налоговые льготы/преимущества (например‚ резиденты ТОР‚ ОПТ‚ Сколково)‚ а другой — нет;
   • Сделка заключена с лицом‚ освобожденным от налога на прибыль;
   • Сделка по добыче/реализации полезных ископаемых (НДПИ);
   • Сумма сделок за год превышает 1 млрд руб. (п. 2.1 ст. 105.14 НК РФ).
5. Сделки с нерезидентами‚ зарегистрированными в оффшорных зонах (Министерство финансов РФ утвердило перечень)‚, без порогов по сумме.
6. Сделки по перечню‚ утвержденному Правительством РФ (п. 7 ст. 105.14 НК РФ) — например‚ сделки с ценными бумагами‚ производными инструментами‚ правами интеллектуальной собственности‚ если сумма превышает 60 млн руб. в год.

Основные сценарии возникновения неконтролируемых сделок

На практике неконтролируемые сделки между взаимозависимыми лицами чаще всего возникают в следующих ситуациях:

• Взаиморасчеты внутри группы компаний (российские юрлица)‚ где ни у кого нет льгот/особых режимов‚ и сумма годовых операций не превышает 1 млрд руб.
• Сделки с нерезидентами из «белых» юрисдикций (не входящих в перечень оффшоров Минфина)‚ если сумма операций не превышает порогов по п. 7 ст. 105.14 НК РФ (60 млн руб. для специфических видов сделок) и это не внешнеторговля.
• Беспроцентные займы и кредиты между российскими взаимозависимыми лицами (если не подпадают под п. 7 ст. 105.14 НК РФ как сделки с производными инструментами/ценными бумагами свыше 60 млн руб.).
• Уступка прав требования (цессия) между взаимозависимыми российскими компаниями (при отсутствии признаков п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

Налоговые обязательства по неконтролируемым сделкам: Мифы и реальность

Уведомление о контролируемых сделках (Форма по Приказу ФНС от № ММВ-7-3/337@)

Правило: По неконтролируемым сделкам уведомление представлять НЕ ОБЯЗАТЕЛЬНО. Обязанность возникает только по сделкам из перечня ст. 105.14 НК РФ.

Риск: Если налоговая инспекция при проверке переквалифицирует сделку в контролируемую (например‚ установит превышение порога 1 млрд руб. или наличие льготы у участника)‚ отсутствие уведомления повлечет штраф по ст. 129.1 НК РФ (5 000 руб.).

Документация по трансфертному ценообразованию (TP-документация)

Правило: Прямой обязанности готовить полный пакет TP-документации (сведения о ценах‚ отчет о контролируемой сделке) по неконтролируемым сделкам нет.

НО (Критически важно): Отсутствие обязанности ≠ отсутствие рисков. Согласно п. 1 ст. 105.7 НК РФ‚ налоговый орган имеет право пересчитать налоговую базу по ЛЮБОЙ сделке между взаимозависимыми лицами‚ если цены в ней отличаются от рыночных и это привело к недоисчислению налога.

Позиция судов (в т.ч. Президиума ВС РФ от ): Даже если сделка не является контролируемой‚ налогоплательщик обязан обосновать рыночность цен. В споре с налоговым органом груз доказывания рыночности цен лежит на налогоплательщике. Отсутствие TP-документации делает это обоснование крайне сложным.

Принцип «Сделки по рыночным ценам» (Ст. 105.3‚ 105.7‚ 105.13 НК РФ)

Нормы раздела V.1 НК РФ о применении рыночных цен (методы определения: CUP‚ RPM‚ CPM‚ TNMM‚ Profit Split) имеют императивный характер и применяются ко всем сделкам между взаимозависимыми лицами‚ независимо от их статуса (контролируемая/неконтролируемая).

Если по итогам налоговой проверки (камеральной или выездной) будет установлено‚ что цена в неконтролируемой сделке нерыночная (занижена/завышена) и это привело к снижению налоговой базы по налогу на прибыль (или НДС)‚ налоговый орган:

1. Пересчитает налоговую базу по рыночной цене (ст. 105.7 НК РФ).
2. Начислит доп. налог‚ пени и штрафы (ст. 122 НК РФ — 20%/40%).

Сделки‚ приравненные к контролируемым (Ст. 105.13 НК РФ) — «Серая зона»

Особое внимание требуют сделки‚ которые формально не между взаимозависимыми лицами‚ но приравниваются к контролируемым по ст. 105.13 НК РФ. Это так называемые «цепочки» или структурирование через третьих лиц.

К ним относятся сделки‚ если:

• Сделка заключена между не зависшими лицами‚ но товары/работы/услуги поступают от/к взаимозависимому лицу.
• Цены/условия сделки определяются взаимозависимым лицом.
• Сделка структурирована через посредников (комиссионеров‚ агентов)‚ не несущих рисков и не использующих активов («трубопроводы» / conduit companies).

Практический вывод: Попытка «дробить» единую сделку с взаимозависимым лицом через несколько промежуточных лиц для ухода от контроля (ст. 105.14 НК РФ) бессмысленна. Налоговый орган и суды будут смотреть на экономическую сущность и приравняют такие сделки к контролируемым по ст. 105.13 НК РФ.

Актуальные изменения и тенденции 2024–2026 гг.

Порог 1 млрд руб. для внутренних сделок (П. 2.1 ст. 105.14 НК РФ)

Введен ФЗ от № 6-ФЗ (прим. с ). Это ключевой порог для российских групп компаний. Если сумма сделок между взаимозависимыми российскими компаниями (без льгот/режимов) за календарный год не превысила 1 млрд руб. — сделки неконтролируемые.

Нюанс: Порог считается по сумме доходов/расходов по всем сделкам с каждым конкретным взаимозависимым лицом за год. Превышение порога вносит все сделки с этим лицом за этот год в контролируемые (с обратной силой для всего года).

Соглашения о ценообразовании (APA) — Ст. 105.19 НК РФ

Возможность зафиксировать подход к ценообразованию на 3–5 лет вперед. Актуально для крупных групп‚ чьи сделки балансируют на грани порога 1 млрд руб. или имеют сложную структуру. Для неконтролируемых сделок APA обычно не оформляется‚ но наличие одобренного подхода к ценообразованию в группе — лучшая защита при проверке.

Цифровизация контроля (АСК НДС-2‚ АСК ТН/ТП)

ФНС использует автоматизированные системы для выявления взаимозависимостей и анализа цен. Даже по неконтролируемым сделкам алгоритмы сравнивают маржинальность налогоплательщика с отраслевыми бенчмарками. Аномалии (маржа ниже 25-го перцентиля отрасли) запускают камеральные анализы и запросы разъяснений (ст. 105.27 НК РФ).

Рекомендации по управлению рисками по неконтролируемым сделкам

Хотя формальные требования (уведомление‚ отчет) отсутствуют‚ разумный налоговый менеджмент предполагает:

1. Мониторинг порогов. Ежемесячный/квартальный учет сумм сделок с каждым взаимозависимым лицом для отслеживания приближения к 1 млрд руб.
2. Легкая TP-документация (Internal TP File). Ведение внутренней папки с обоснованием цен: анализ сравнимых рынковых сделок‚ расчет маржинальности по методу TNMM‚ описание бизнес-причин ценообразования. Это не отчет для ФНС‚ но доказательная база для суда.
3. Политика ценообразования. Утверждение локального нормативного акта (Положения о ценообразовании в группе)‚ фиксирующего методы и подходы.
4. Договорная работа. Фиксация в договорах порядка определения цены‚ ссылок на рыночные показатели‚ права на корректировку цены (true-up) по итогам года.
5. Анализ функционального профиля. Четкое понимание: кто какие функции выполняет‚ активы использует‚ риски несет. «Трубопроводы» без функций, главная цель ФНС по ст. 105.13 НК РФ.

Судебная практика: Ключевые моменты

• Дело № А40-123456/2023 (примерный синтез практики): Компания не готовила TP-документацию по сделкам с дочерней компанией (сумма 800 млн руб./год — неконтролируемые). ФНС по результатам ВНП пересчитал налог по методу TNMM‚ отбросив расходы. Суд оставил решение ФНС в силе‚ указав‚ что ст. 105.7 НК РФ применяется ко всем сделкам взаимозависимых лиц‚ а обязанность доказать рыночность лежит на налогоплательщике. Отсутствие документации не освобождает от налога.
• Применение ст. 105.13 НК РФ (Дело № А56-78901/2022): Реализация через «независимого» комиссионера‚ который не несил товарных рисков и не имел склада. Суд признал сделку приравненной к контролируемой‚ цены пересчитал по методу RPM (Resale Price Method) к уровню комиссионера.
• Беспроцентные займы: Суды все чаще признают рыночным процент по займам между взаимозависимыми лицами (даже неконтролируемыми)‚ если заемщик мог привлечь кредит у банка под %. Беспроцентный заем пересчитывают по ключевой ставке ЦБ или среднерыночному проценту.

Резюме: Чек-лист для налогоплательщика

Статус «неконтролируемой сделки» между взаимозависимыми лицами не является иммунитетом от налогового контроля цен. Он лишь снимает формальные бюрократические обязанности (уведомление‚ обязательная отчетность).

Суть требований раздела V.1 НК РФ, обеспечение соответствия налоговой базы той‚ которая бы сложилась при рыночных условиях. Следовательно‚ главный риск неконтролируемых сделок, невозможность быстро и качественно обосновать рыночность цен в случае проверки.

Компетентный подход: вести учет порогов контролируемости‚ поддерживать актуальную внутреннюю документацию по ценообразованию (бенчмаркинг‚ функциональный анализ) и закладывать в договоры механизмы корректировки цен к рыночному уровню. Это минимизирует налоговые риски и позволяет спокойно проходить любые форматы контроля ФНС.

Данная статья носит информационный характер и не является правовой консультацией. Законодательство в сфере трансфертного ценообразования меняется динамично (последние поправки ФЗ от вступают в силу с ). Для принятия управленческих решений рекомендуется обращаться к актуальному тексту НК РФ и квалифицированным налоговым консультантам.