Начисление пени за несвоевременную уплату налога на прибыль — частая ситуация в практике бухгалтера․ Главная сложность заключается в разнице подходов налогового и бухгалтерского учета․ Если в налоговом учете пени не уменьшают налоговую базу, то в бухгалтерском они признаны расходами и влияют на финансовый результат․ В статье разберем текущую нормативную базу (ФСБУ 25/2018, НК РФ), проводки и нюансы отражения․
Нормативная база
- Налоговый кодекс РФ (НК РФ): ст․ 75 (пени), гл․ 25 (Налог на прибыль), ст․ 270 (нераспознаваемые расходы)․
- ФСБУ 25/2018 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утвержден Приказом Минфина от № 261н, обязательно с 2021 г․)․ Заменила ПБУ 18/02․
- ФСБУ 27/2021 «Документы и отчетность» — по вопросам отражения в отчете о финансовых результатах․
Суть пени и порядок расчета
Пени — это денежное взыскание за нарушение срока уплаты налога (ст․ 75 НК РФ)․ Они начисляются за каждый календарный день просрочки․
Ставка пени = 1/300 ключевой ставки Банка России, действовавшей в соответствующий период (п․ 6 ст․ 75 НК РФ)․
Важно: Пени не являются налогом, сбором или страховым взносом․ Это санкция за нарушение платежной дисциплины․
Отражение в налоговом учете (Глава 25 НК РФ)
Согласно п․ 1 ст․ 270 НК РФ (подп․ 6), пени по налогам и сборам относятся к нераспознаваемым расходам (постоянные разницы)․
- Они не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль․
- В налоговом учете на них не формируется отложенный налоговый актив (ОНА) или отложенная налоговая обязанность (ОНО)․
- Они формируют постоянную налоговую обязанность (ПНО) в текущем периоде․
Отражение в бухгалтерском учете (ФСБУ 25/2018)
В бухучете пени признаются расходами обычной деятельности (обычно — прочими расходами) периода, в котором они возникли (начислились)․
Принцип отражения по ФСБУ 25/2018
Стандарт требует отражать налог на прибыль как сумму текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль․
Поскольку пени — постоянная разница (учтены в бухучете, не учтены в налоговом), они увеличивают условный расход на налог на прибыль (УРНП) через ПНО․
Счет 99 «Прибыли и убытки»
Согласно ФСБУ 25/2018 (п․ 18), расходы по налогу на прибыль отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 (текущий налог) и счетом 09/77 (отложенный налог)․ Пени увеличивают расход по налогу на прибыль (ПНО)․
Бухгалтерские проводки (Схема)
| № | Событие | Дебет | Кредит | Комментарий |
|---|---|---|---|---|
| 1 | Начисление пени (по уведомлению ФНС или собственному расчету) | 91․2 (Прочие расходы) | 68 (Расчеты по налогу на прибыль / Пени) | Признание расхода в бухучете․ В налоговом учете — постоянная разница․ |
| 2 | Отражение постоянной налоговой обязанности (ПНО) по пени | 99 (Прибыли и убытки) | 68 (Расчеты по налогу на прибыль) | Сумма = Пени × Ставка НП (20%)․ Увеличивает расход по налогу на прибыль в ОФР․ |
| 3 | Списание расходов по пени на финансовый результат | 99 (Прибыли и убытки) | 91․2 (Прочие расходы) | Закрытие счета 91․2 в конце месяца․ Уменьшает чистую прибыль․ |
| 4 | Оплата пени (перечисление денежных средств) | 68 (Расчеты по налогу на прибыль / Пени) | 51 (Расчетные счета) | Погашение задолженности перед бюджетом․ |
Разбор проводок «по полочкам»
Проводка Дт 91․2, Кт 68: Признание расхода
Момент признания: дата получения Уведомления от ФНС (требования о взыскании) или дата собственного расчета пени при подаче уточненной декларации․ По ФСБУ 27/2021 расходы признаются в отчетном периоде, в котором они возникли․
Субконто к счету 68: обязательно выделять отдельную субконто «Пени по налогу на прибыль», чтобы не смешивать с основным долгом по налогу․
Проводка Дт 99 — Кт 68: Формирование ПНО
Это ключевой момент ФСБУ 25/2018․ Пени — постоянная разница․ Они не создают временных различий (ОНА/ОНО), а сразу формируют ПНО․
Формула: ПНО = Сумма пени × Ставка налога на прибыль (обычно 20%)
Эта сумма увеличивает расход по налогу на прибыль в строке 2410 ОФР (Отчет о финансовых результатах)․
Проводка Дт 99 — Кт 91․2: Закрытие расходов
Сумма начисленной пени (без НП) списывается на финансовый результат, уменьшая прибыль до налогообложения в бухучете (строка 2340 «Прочие расходы» ОФР)․
Нюансы и сложные ситуации
Пени за прошлые годы (раскрыты при проверке/камеральной проверке)
- Если пени начислены за период до даты подписания отчетности за прошлый год (до 31 марта текущего года для годовых) — это событие после отчетной даты (п․ 11 ФСБУ 27/2021)․ Отчетность за прошлый год корректируется (пересоставляется)․
- Если пени начислены после подписания отчетности — отражаются в текущем периоде (обычные расходы)․
Пени по уточненной декларации (самостоятельное выявление ошибки)
Организация сама подсчитала пени и сдала уточненную декларацию․ Проводки те же (Дт 91․2 — Кт 68)․ В налоговом учете — постоянная разница текущего периода․
Пени по авансовым платежам
Пени за несвоевременную уплату авансового платежа отражаются аналогично: Дт 91․2 — Кт 68․ В налоговом учете — тоже постоянная разница (не уменьшают базу текущего или будущих периодов)․
Удержание пени налоговым органом (списание с ЕНС/счета)
Если ФНС списала пени самостоятельно (например, за счет переплаты по другому налогу через ЕНС), проводка оплаты (Дт 68 — Кт 51) заменяется на:
Дт 68 (Пени), Кт 68 (Переплата НДС/другого налога) или Дт 68 — Кт 51 (если списание с ЕНС без указания КБК переплаты)․
Отчетность (ОФР и Приложения)
- Строка 2340 «Прочие расходы»: включает сумму начисленных пени (в полном объеме)․
- Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»: включает ПНО по пени (Пени × 20%)․
- Строка 2400 «Чистая прибыль»: уменьшается на сумму пени + ПНО по пени․
- Приложение к балансу (Пояснения): в таблице «Расчет чистой прибыли (убытка)» или в пояснениях к ОФР раскрывают состав постоянных налоговых активов/обязательств․ Пени выделяют отдельной строкой в составе ПНО․
Частые ошибки бухгалтеров
- Включение пени в расходы налогового учета; Грубое нарушение ст․ 270 НК РФ․ Ведет к занижению налоговой базы и начислению доп․ налога + пени + штрафов по ст․ 122 НК РФ․
- Формирование ОНА/ОНО по пени․ Пени — постоянная разница․ Временные различия (ОНА/ОНО) по ним не возникают․ Только ПНО/ПНА․
- Отражение пени в составе «Расходов на продажу/управления» (счета 44/26)․ Пени — не производственные расходы․ Только Дт 91․2 (Прочие расходы)․
- Игнорирование ПНО (проводка Дт 99 — Кт 68)․ Тогда расход по налогу на прибыль в ОФР будет занижен, а чистая прибыль — завышена;
- Смешение пени и основного долга по налогу на счете 68․ Сложняет сверку с ФНС и аналитику․ Всегда заводите отдельные субконто․
Пример расчета и проводок
Условия: Организация не уплатила авансовый платеж за 1 квартал (100 000 руб․) в срок․ Просрочка 30 дней․ Ключевая ставка ЦБ 18%․ Ставка НП 20%․
- Пени: 100 000 × 30 × 1/300 × 18% = 1 800 руб․
- ПНО (расход по НП в бухучете): 1 800 × 20% = 360 руб․
Проводки:
- Дт 91․2, Кт 68 — 1 800 руб․ (начисление пени)
- Дт 99, Кт 68 — 360 руб․ (ПНО по пени)
- Дт 99 — Кт 91․2 — 1 800 руб․ (закрытие расходов)
- Дт 68, Кт 51 — 1 800 руб․ (оплата пени)
Влияние на ОФР:
- Строка 2340 (Прочие расходы): +1 800 руб․
- Строка 2410 (Текущий НП): +360 руб․
- Строка 2400 (Чистая прибыль): -2 160 руб․ (1 800 + 360)․
Отражение пени по налогу на прибыль в бухгалтерском учете требует строгого разделения двух контуров:
- Налоговый учет: Пени — нераспознаваемые расходы (п․ 1 ст․ 270 НК РФ)․ База НП не уменьшается․
- Бухгалтерский учет (ФСБУ 25/2018): Пени — прочие расходы (Дт 91․2)․ Образуют постоянную налоговую обязанность (Дт 99 — Кт 68 = Пени × 20%)․
Главное, не забыть сформировать ПНО (проводку Дт 99 — Кт 68), иначе отчет о финансовых результатах будет недостоверным․ Всегда выделяйте пени на отдельной субконто счета 68 для прозрачности сверок с ФНС․