Учет земельного налога в бюджетных учреждениях имеет свою специфику, обусловленную применением кассового метода (с элементами начисления) и строгой регламентацией Планом счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений (Приказ Минфина России от № 270н) и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина России от № 257н). Статья подробно разбирает порядок начисления, оплаты через ЕНП, отражения в расходах (КВР/КОСГУ) и корректировки ошибок;

Нормативная база и особенности учета

Основными документами, регулирующими учет земельного налога в бюджетной сфере, являются:

• НК РФ (ст. 395–405) — расчет налога, ставки, сроки уплаты авансовых платежей и итогового налога.
• ФЗ от № 131-ФЗ (ст. 51), назначение налога в доход бюджетов местного самоуправления.
• Приказ Минфина России от № 270н — План счетов и Инструкция к нему (утв. Приказом от № 257н).
• Приказ Минфина России от № 236н — Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 5/2019 «Запасы» (применяется к учету земельных участков как основных средств/НМА).
• ФЗ от № 263-ФЗ — введение Единого налогового платежа (ЕНП) с .

Ключевой принцип: Бюджетные учреждения отражают обязательства по уплате налогов в момент их возникновения (начисления), а не только при кассовом выплате. Обязательство признается в отчетном периоде, в котором оно возникло (п. 18 Инструкции к Плану счетов № 270н).

Расчет сумм к уплате: авансовые платежи и итоговый налог

Формула авансового платежа (п. 3 ст. 399 НК РФ):

Аванс = Кадастровая стоимость × Ставка налога × 1/4 (за соответствующий период владения).

Формула итогового налога за год (п. 1 ст. 399 НК РФ):

Налог за год = Кадастровая стоимость × Ставка налога − Сумма авансовых платежей за год.

Проводки по начислению земельного налога (Счет 108, 109, 173)

В бюджетном учете используется Счет 108 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 108.01 «Расчеты по земельному налогу») и Счет 173 «Расчеты с бюджетами бюджетной системы РФ» (субсчет 173.01 «Расчеты с бюджетом соответствующего уровня» или 173.03 «Расчеты с бюджетом МО»).

Начисление авансовых платежей за отчетный период

Операция производится в последнем дне квартала (месяца, за который вносится аванс).

Примечание: По дебету может использоваться счет 109.01 «Расчеты по налогам и сборам — начислено» (если учреждение ведет учет начисленных но не оплаченных налогов на отдельном субсчете 109), либо сразу списывается на источник финансирования (101). В типовых конфигурациях 1С:Бухгалтерия бюджетного учреждения часто используется схема через 109.01.

Начисление итогового налога за год (по результатам декларации)

Декларация по земельному налогу сдается до 1 февраля года, следующего за отчетным. Разницу между итоговым налогом и суммой авансовых платежей начисляют в декабре отчетного года (на дату 31 декабря) или в январе следующего года (до сдачи декларации) — в отчет за прошедший год (как событие после отчетной даты, если не влияет на достоверность, либо в текущем). Рекомендуется начислять в декабре.

Отражение обязательства перед бюджетом (Счет 173)

Параллельно с начислением расхода (Дт 101/109) или в момент признания обязательства (п. 18 Инструкции № 270н) формируется запись по кредиту счета 173.

• Дт 101.01, Кт 108.01 (Расход / Начисление налога)
• Дт 108.01 — Кт 173.03 (Образование долга перед бюджетом МО)

Отражение оплаты земельного налога через ЕНП (Счет 68.90, 51)

С 2023 года уплата налогов производится исключительно через Единый налоговый платеж (ЕНП) (ФЗ № 263-ФЗ). Средства перечисляются на ЕНС (Единый налоговый счет) в ФНС.

Перечисление средств в налоговый орган (пополнение ЕНС)

Проводка формируется при списании средств со счета учреждения (казначейского счета).

Списание обязательства по земельному налогу за счет ЕНС (Автоматически/Ручной ввод)

После получения информации из ФНС (или на основании Уведомления о начисленных суммах/Решения о зачете) производится зачет ЕНП на погашение конкретного долга по земельному налогу.

Схема движений по счетам при ЕНП:

1. Начисление: Дт 101, Кт 108.01; Дт 108.01, Кт 173.03.
2. Оплата в кассу ФНС: Дт 68.90 — Кт 51.
3. Зачет в ФНС: Дт 173.03, Кт 68.90.

Отражение земельного налога в составе расходов (КВР, КОСГУ, Экономическая классификация)

Земельный налог включается в расходы учреждения в полном объеме (п. 15 ПБУ 10/99, ФСБУ 26/2020 не применяется к налогам). Кодовые обозначения для отчетности (0504801, 0504802, 0504803, 0504804):

• Видовой код расходов (КВР): 240 — «Налоги, сборы и иные обязательные платежи в бюджет».
• Код по КОСГУ (элемент 3): Обычно 241 («Налоги на имущество») или 244 («Иные налоги, сборы и платежи»). Точный код уточняйте в реестре КОСГУ вашего субъекта РФ/МО.
• Экономическая классификация (КЭК): 244 («Налоги, сборы и иные обязательные платежи в бюджетную систему РФ»).
• Источник финансирования (КИС/КФО): Обычно 01 (Федеральный бюджет), 02 (Бюджет субъекта), 03 (Местный бюджет), 07 (Внебюджетные средства) — в зависимости от того, на счету какого бюджета находится земельный участок и какими средствами учреждение платит налог.

Специфические ситуации

Земельный участок, сданный в аренду

Если учреждение сдает землю в аренду, налог платит арендатор (п. 1 ст. 388 НК РФ). Однако, если договор аренды предусматривает возмещение налога арендодателю, либо участок не передан в аренду полностью:

• Налог, оплаченный арендатором — не отражается в учете арендодателя.
• Если налог платит учреждение (арендодатель) за счет своих средств — списывается на расходы (Дт 101/109 — Кт 108.01), КВР 240.
• Если арендатор перечисляет сумму налога учреждению — учитывается как доход (Дт 51 — Кт 101/109, КВР 140/150).

Уменьшение кадастровой стоимости (судебный порядок или комиссия)

Если кадастровая стоимость снижена с rétroэффектом (п. 7 ст. 398 НК РФ), перерасчет производится за прошедшие периоды.

• Переплата (сумма к возврату/зачету): Дт 173.03 — Кт 108.01 (уменьшение обязательства); Дт 108.01 — Кт 101.01/109.01 (уменьшение расходов текущего года, если ошибка незначительная, или Дт 173.03 — Кт 101.01 — возврат расходов прошлых лет через счет 173/108).
• Недоплата: Дт 101.01/109.01, Кт 108.01; Дт 108.01, Кт 173.03;

Исправление ошибок прошлых лет (Красное сторно)

Согласно разъяснениям Минфина (например, статья Маловой Е. в «Актуальных вопросах учета… 2024»), ошибка 2022 года, выявленная в 2023 году (излишнее начисление), исправляется в 2023 году методом красного сторно в отчете за 2023 год (если незначительная) или пересортицей за 2022 год (если существенная — через счет 180/91 в ком. учете, в бюджетном — корректировка отчета за прошедший год при переиздании).

Проводка красного сторно (исправление излишнего начисления расходов прошлого года в текущем):

• Дт 108.01 (в красном), Кт 101.01 / 109.01 (в красном) — сторнирование излишне начисленного расхода.
• Дт 173.03 (в красном), Кт 108.01 (в красном) — сторнирование излишнего обязательства перед бюджетом.

В отчете 0504801 (Ведомость расходов) строка по КВР 240 уменьшится на сумму сторно.

Отчетность: заполнение форм 0504801–0504804

Расходы по земельному налогу отражаются в:

• 0504801 «Ведомость расходов по элементам классификации расходов» — строка КВР 240, КОСГУ 241/244.
• 0504803 «Ведомость расходов по экономической классификации», код 244.
• 0504804 «Ведомость расходов по источникам финансирования» — по соответствующему КИС/КФО.
• 0504802 «Ведомость расходов по видам деятельности» — распределяется по видам деятельности (основная, хозяйственная), если учет ведется раздельно.

Пример полного цикла проводок за год (Условный)

1. 31.03 (Аванс за 1 кв.):
   • Дт 101.07, Кт 108.01, 3 750 руб. (Расход)
   • Дт 108.01 — Кт 173.03 — 3 750 руб. (Обязательство)
2. 15.04 (Оплата ЕНП за 1 кв.):
   • Дт 68.90 — Кт 51, 3 750 руб. (Списание с казначейского счета)
   • Дт 173.03 — Кт 68.90 — 3 750 руб. (Зачет ЕНП в ФНС)
3. 30.06, 30.09 — аналогично за 2-й и 3-й авансы (по 3 750 руб.).
4. 31.12 (Начисление итогового налога за год):
   • Уже начислено авансов: 11 250 руб.
   • Дт 101.07 — Кт 108.01 — 3 750 руб. (Разница)
   • Дт 108.01 — Кт 173.03 — 3 750 руб. (Обязательство)
5. 28.02 след. года (Оплата итогового налога / разницы):
   • Дт 68.90 — Кт 51 — 3 750 руб.
   • Дт 173.03 — Кт 68.90 — 3 750 руб.

Частые ошибки и риски при проверках (Казначейство, СЧ, ВНА)

1. Несвоевременное начисление авансов. Аванс должен быть начислен в отчетном периоде (квартале), за который он вносится. Начисление в декабре за весь год сразу — грубое нарушение кассового метода и порядка признания обязательств.
2. Неверный КОСГУ. Использование кода 244 вместо 241 (или наоборот) без проверки регионального реестра КОСГУ ведет к замечаниям по отчету 0504801.
3. Разрыв между счетами 108 и 173. Начислен налог (Кт 108), но не признано обязательство (Кт 173), баланс сходится, но аналитика по расчетам с бюджетом неверна.
4. Игнорирование ЕНП. Отражение оплаты старыми счетами (Дт 68.01 — Кт 51) вместо Дт 68.90 — Кт 51.
5. Неучет пени/штрафов. Пени за несвоевременную уплату налога не относятся на расходы учреждения (п. 16 ПБУ 10/99, ст. 252 НК РФ для налогоплательщиков, для БУ — запрет на списание штрафов/пени на расходы бюджета). Учитываются на счете 109.02/109.03 и списываются за счет средств учредителя/свободных остатков (Дт 101.07/109 — Кт 109.02), но не на КВР 240.

Резюме: чек-лист для бухгалтера БУ

• [ ] Проверить актуальную кадастровую стоимость на 01.01 текущего года (Росреестр/Налоговая).
• [ ] Уточнить ставку налога в нормативном акте МО на текущий год.
• [ ] Рассчитать авансовые платежи по кварталам.
• [ ] Своевременно (в последнем дне квартала) формировать проводки начисления: Дт 101/109 — Кт 108.01; Дт 108.01 — Кт 173.03.
• [ ] Оплачивать через ЕНП: Дт 68.90, Кт 51 (платежка с УИН/КБК «ЕНП»).
• [ ] Отражать зачет ЕНП: Дт 173.03 — Кт 68.90 (по данным ЛК ФНС / Уведомлению).
• [ ] В декабре начислить разницу по итоговому налогу (по проекту декларации).
• [ ] Сдать декларацию до 1 февраля.
• [ ] Проверить заполнение отчета 0504801 по КВР 240, КОСГУ 241/244.
• [ ] При ошибках прошлых лет — применять красное сторно в текущем отчете (если незначительно) или переиздавать отчет за прошедший год.

Статья подготовлена на основании НК РФ, Приказов Минфина России № 270н, № 257н, № 236н, ФЗ № 263-ФЗ и разъяснений Минфина (в т.ч. публикаций в ж. «Главная книга», «Актуальные вопросы учета…», КонсультантПлюс). Информация актуальна на 2024–2026 годы.