Применение упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом «доходы минус расходы» требует строгого соблюдения правил формирования налоговой базы․ Одним из частых вопросов является возможность учета земельного налога в составе экономически обоснованных и документарно подтвержденных расходов․ В данной статье подробно разберем порядок учета земельного налога, нюансы приобретения земельных участков и актуальную судебную практику․

Объект налогообложения и возможность учета расходов

Компании на УСН вправе выбрать один из двух объектов налогообложения (ст․ 346․12 НК РФ):

• Доходы — ставка 6%;
• Доходы минус расходы — ставка 15% (может отличаться в регионах)․

Важное различие: Если компания работает на УСН с объектом «Доходы», бухгалтерия не вправе учесть земельный налог (как и любые другие расходы) при расчете налога по итогам года․ Налоговая база определяется исключительно по полученным доходам․

Только при выборе объекта «Доходы минус расходы» земельный налог уменьшает налоговую базу по УСН․ При этом список допустимых расходов установлен п․ 1 ст․ 346․16 НК РФ, это закрытый перечень․ В нем именуются «налоги и сборы, уплаченные в соответствии с российским законодательством» (подп․ 22 п․ 1 ст․ 346․16 НК РФ)․ Данная формулировка дает основание включать в расходы земельный налог и авансовые платежи по нему․

Порядок учета земельного налога в КУДиР

Метод учета: Кассовый принцип

Согласно п․ 2 ст․ 346․17 НК РФ, расходы учитываются в том налоговом (отчетном) периоде, в котором они фактически оплачены (перечислены в бюджет)․

Следовательно, земельный налог входит в расходы при УСН «доходы минус расходы» только при его перечислении в бюджет․ Начисленные, но не оплаченные суммы в Книгу учета доходов и расходов (КУДиР) вносить нельзя․

Условие: Использование в деятельности

Для отнесения уплаченного земельного налога к расходам критически важно условие: земельный участок должен использоваться для налогооблагаемой коммерческой деятельности организации․ Если земля не задействована в бизнесе (например, консервируется или используется для личных нужд учредителей), налог по ней в расходы УСН включить нельзя․

Приобретение земельных участков: затраты на покупку vs сопутствующие расходы

Здесь кроется одна из самых распространенных ошибок․ Необходимо четко разграничивать:

Стоимость приобретения земельного участка (капитальные вложения)

Стоимость земельного участка нельзя включить в расходы упрощенца․ Затраты на приобретение земельных участков в перечне ст․ 346․16 НК РФ не поименованы․

Позиция Минфина России (письмо от № 03-11-):

• Если участок приобретен для перепродажи (торговый бизнес) — расходы на покупку учитываются в момент реализации (как стоимость товаров)․
• Во всех иных случаях (под строительство, под производство, под офис и т․д․) расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения по УСН не учитываются․

Если налогоплательщик на УСН «доходы минус расходы» приобрел участок в собственность или пожизненное наследуемое владение — траты на покупку не уменьшают налоговую базу․

Сопутствующие расходы при сделке купли-продажи

В отличие от стоимости самой земли, затраты, сопутствующие сделке купли-продажи, при расчете УСН-налога учитываются (если они соответствуют ст․ 346․16 НК РФ)․ К ним могут относиться:

• нотариальные услуги;
• госпошлины за регистрацию права;
• услуги кадастровых инженеров (если требуются для сделки);
• комиссии посредников и т․д․

Земельный участок в аренду (пользование)

Если ООО на УСН «доходы минус расходы» получило земельный участок в аренду (пользование), арендные платежи включаются в расходы (подп․ 1 п; 1 ст․ 346․16 НК РФ, расходы на приобретение товаров/работ/услуг для реализации)․ При этом земельный налог, который платит арендодатель, арендатор в свои расходы не включает (платит его арендодатель)․

Судебная практика и позиция контролирующих органов (актуально на 2023–2024 гг․)

Судебная практика подтверждает описанные выше подходы․ В подборках судебных решений (например, АО «Центр экономических экспертиз», «Налоги и финансовое право») по ст․ 346․15 и 346․16 НК РФ прослеживается устойчивая линия:

1. Закрытость списка расходов: Судья отказывают в учете затрат, не указанных в ст․ 346․16 НК РФ․ Стоимость земли туда не входит․
2. Обоснованность и целевое назначение: Инспекции (ИФНС) внимательно проверяют, не создана ли схема по искусственному завышению расходов; Например, при закупке участков под застройку с целью получения «экономии застройщика» (снижения налога на прибыль или УСН) проверяется экономический смысл сделки․
3. Фактическая оплата: Суды подтверждают: земельный налог в расходы УСН попадает по кассовому методу — в периоде перечисления ДС/КБК в бюджет․

Сроки уплаты и расчета земельного налога для ООО

Несмотря на то, что статья посвящена учету в УСН, важно помнить об обязательствах как налогоплательщика по земельному налогу (гл․ 31 НК РФ):

• Налоговый период: календарный год․
• Отчетные периоды: 1 квартал, полугодие, 9 месяцев (устанавливаются региональным законом)․
• Авансовые платежи: рассчитываются самостоятельно организацией за отчетные периоды и перечисляются не позднее установленных региональным законом сроков․
• Оплата итогового налога: не позднее 28 февраля․

Нюанс для УСН: И авансовые платежи, и итоговый налог включаются в КУДиР в том квартале/году, когда произошла фактическая оплата (списание средств с расчетного счета)․

Пример расчета влияния на налог УСН

Предположим, ООО на УСН 15% (объект «доходы минус расходы»):

• Доходы за год: 10 000 000 руб․
• Расходы (без земельного налога): 6 000 000 руб․
• Уплаченный за год земельный налог (авансы + итог): 300 000 руб․

Налоговая база УСН: 10 000 000 – 6 000 000 – 300 000 = 3 700 000 руб․
Налог УСН: 3 700 000 × 15% = 555 000 руб․

Если бы компания была на УСН 6% («Доходы»):
Налог УСН: 10 000 000 × 6% = 600 000 руб․ (земельный налог не уменьшает базу)․

Отчетность и фиксирование расходов

Для подтверждения права на вычет земельного налога при камеральной или выездной проверке необходимо иметь:

• Квитанции/платёжные поручения с отметкой банка об исполнении (подтверждение факта оплаты);
• Расчеты сумм авансовых платежей и итогового налога (рабочие листы);
• Документы на земельный участок (выписка ЕГРН, договор купли-продажи/аренды), подтверждающие, что участок используется в хозяйственной деятельности;
• КУДиР, где в разделе II «Расходы» (стр․ 070 «Налоги и сборы») отражена уплаченная сумма в соответствующем периоде․

Резюме: чек-лист для бухгалтера ООО на УСН «Доходы минус расходы»

Для ООО на УСН «Доходы минус расходы» земельный налог является легальным инструментом снижения налоговой базы, но исключительно при соблюдении кассового метода (учет при оплате) и условии использования земли в бизнесе․ При этом стоимость самой земли как актива в расходы УСН включена быть не может (за исключением торговой деятельности по перепродаже)․ Грамотное разделение капитальных затрат на покупку и текущих расходов (налог, аренда, сопутствующие услуги) позволит избежать начислений, штрафов и претензий со стороны ФНС при проверках․

Материал подготовлен на основании положений НК РФ (гл․ 26․2, 31), разъяснений Минфина России и судебной практики на 2023–2024 годы․