При увольнении сотрудников в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата, а также в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством, работодатель обязан выплачивать сохраняемый средний заработок на период трудоустройства․ Данная выплата имеет свою специфику как в расчете, так и в бухгалтерском и налоговом учете․ В статье подробно разберем порядок отражения проводок, особенности использования счета 76, налогообложение НДФЛ и страховыми взносами, а также отражение в балансе и отчете о движении денежных средств (ОДДС)․

Нормативная правовая база

Основными документами, регулирующими выплату сохраняемого среднего заработка, являются:

• Статья 178 ТК РФ — гарантии при увольнении в связи с ликвидацией организации или сокращением численности/штата работников (выходное пособие + средний заработок на 2-й и 3-й месяцы, в исключительных случаях — до 6 месяцев)․
• Статья 318․1 ТК РФ — особенности регулирования труда руководителей, их заместителей, главных бухгалтеров и членов коллегиальных исполнительных органов (выплата до 3 месяцев, при ликвидации, до 6 месяцев)․
• Постановление Правительства РФ от № 922 — порядок расчета среднего заработка․
• ПБУ 10/99 «Расходы организации» / ФСБУ 27/2021 «Документы и отчетность по бухгалтерскому учету» — признание расходов на оплату труда․
• Налоговый кодекс РФ (ст․ 255, 224, 422) — учет расходов по налогу на прибыль и расчет НДФЛ․

Сущность выплаты и отличия от выходного пособия

Важно различать две выплаты, которые часто идут параллельно:

1. Выходное пособие — выплачивается один раз в день увольнения (размером в среднемесячный заработок)․ Отражается по счету 70 (так как на момент начисления сотрудник еще числится в штате)․
2. Средний заработок на период трудоустройства — выплачивается ежемесячно в течение 2-го и 3-го месяцев после увольнения (иногда дольше)․ На момент начисления этих сумм человек уже не является сотрудником организации․

Именно факт отсутствия трудовых отношений на момент начисления 2-го и 3-го месяца диктует необходимость использования счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» вместо счета 70․

Бухгалтерские проводки (Счет 76 — ключевой момент)

Начисление сохраняемого среднего заработка

Согласно ПБУ 10/99 (п․ 11) и разъяснениям Минфина, данные выплаты относятся к расходам на оплату труда․ Однако, поскольку на момент начисления (конец 2-го, 3-го месяца) трудовой договор уже расторгнут, использовать счет 70 нельзя (счет 70 предназначен для расчетов с персоналом, работающим в организации в момент начисления)․

Проводка на начисление:

Важно: Настройте в учетной политике и программе (1С, Контур и др․) отдельный субсчет/виду расчетов по счету 76 (например, 76․АВ «Расчеты с бывшими сотрудниками»), чтобы не смешивать эти долги с расчетами с поставщиками или подотчетными лицами․

Удержание и перечисление НДФЛ

НДФЛ удерживается из суммы начисленного среднего заработка в день фактической выплаты (перечисления денежных средств)․

Проводка:

• Дт 76 — Кт 68 (Расчеты по налогам и сборам) — удержан НДФЛ с суммы сохраняемого среднего заработка․

Начисление страховых взносов

Сохраняемый средний заработок подлежит облажению страховыми взносами (ПФР, ФОМС, ФСС) в полном объеме (без учета лимита по базе ПФР, так как это не вознаграждение за труд, а компенсация)․ Взносы начисляются в месяц начисления выплаты․

Проводки:

• Дт 20/25/26/44 — Кт 69 — начислены страховые взносы на выплату среднего заработка (дебет — те же счета расходов, что и зарплата)․

Выплата (списание с кассы/расчетного счета)

В день выдачи денег (через кассу или на карту) делается проводка по оплате задолженности перед бывшим сотрудником․

Проводки:

• Дт 76, Кт 50 — выдано среднее заработок из кассы․
• Дт 76 — Кт 51 — перечислено среднее заработок на банковскую карту/счет․

Пример ситуации и полный цикл проводок

Условия: Сотрудник И․И․ Иванов уволен по сокращению штата ․ Среднедневной заработок, 3 000 руб․ Рабочих дней в феврале — 20, в марте — 21․ Выплаты производятся в последнее число каждого следующего месяца․

Февраль 2024 (2-й месяц после увольнения)

1. Начисление за февраль: 3 000 × 20 = 60 000 руб․ (Сотрудник АУП — Дт 26 Кт 76․АВ)․
2. Налог на прибыль: Дт 99 Кт 68 — признаны расходы (60 000 + взносы)․
3. Страховые взносы (начислены в феврале): 30% × 60 000 = 18 000 руб․ (Дт 26 Кт 69)․
4. Выплата : НДФЛ 13% × 60 000 = 7 800 руб․ На руки: 52 200 руб․
   • Дт 76․АВ Кт 68 — 7 800 (НДФЛ)․
   • Дт 76․АВ Кт 51 — 52 200 (перевод на карту)․
5. Перечисление взносов (до 28 числа следующего месяца): Дт 69 Кт 51 — 18 000 руб․

Март 2024 (3-й месяц после увольнения)

Аналогичные проводки за март (3 000 × 21 = 63 000 руб․), за исключением того, что после марта обязательства работодателя прекращаются (если сотрудник не трудоустроился и не зарегистрировался в центре занятости для продления до 6 месяцев)․

Налоговый учет (Налог на прибыль и НДФЛ)

Налог на прибыль (ст․ 255 НК РФ)

Суммы сохраняемого среднего заработка и начисленные на них страховые взносы относятся к расходам на оплату труда (п․ 1 ст․ 255, п․ 3 п․ 1 ст․ 264 НК РФ)․ Они учитываются в составе расходов текущего периода (в месяц начисления) для целей налога на прибыль․ Ограничений по сумме (как к материальной помощи) нет․

НДФЛ (ст․ 214․7, 224 НК РФ)

• Выплаты подлежат облажению НДФЛ по ставке 13% (резиденты) / 30% (нерезиденты)․
• Налоговый агент удерживает налог в момент фактической выплаты денежных средств (п․ 6 ст․ 226 НК РФ)․
• К данным выплатам не применяются стандартные налоговые вычеты (п․ 2 ст․ 218 НК РФ, вычеты предоставляются только по доходам в виде заработка, а сохраняемое среднее — это компенсация)․

Страховые взносы (ФЗ-212)

• Облагаемая база определяется в соответствии со ст․ 20․1 ФЗ-212 (все выплаты в пользу физлиц)․
• Взносы начисляются в месяц начисления выплаты․
• Подаются в ЕНВД/Расчете по страховым взносам (РСВ) за соответствующий период․

Отражение в бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс (Форма № 1)

На отчетную дату (31 декабря) невыплаченные суммы сохраняемого среднего заработка отражаются в пассиве баланса по строке 1520 «Кредиторская задолженность»․

В строке 1520 включается кредитовое сальдо по счету 76 (в части расчетов с бывшими сотрудниками)․

Если выплата просрочена более 3 лет, может возникнуть вопрос о списании в доходы (Дт 76 Кт 91․1), но по сохраняемому заработку это крайне редко, так как срок исковой давности (3 года) начинает течь с дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении права (т․е․ с дня, когда должно было получить выплату)․

Отчет о движении денежных средств (ОДДС, Форма № 4)

Фактическая выдача денег отражается в Разделе I «Движение денежных средств от текущих операций»:

• Строка 4122, «В связи с оплатой труда работников» (выплата сохраняемого среднего заработка, выходных пособий, компенсаций неиспользованного отпуска)․

НДФЛ и страховые взносы, перечисленные по этим выплатам, также включаются в строку 4122 (как часть расходов на оплату труда) или в строку 4124 «Выплаченные проценты․․․» — нет, взносы и НДФЛ по зарплате традиционно показывают в 4122․

Особенности продления выплаты до 6 месяцев (ЦЗН)

Если уволенный сотрудник в течение 2 недель после увольнения обратился в Центр занятости населения (ЦЗН) и не был трудоустроен, сохраняемый средний заработок выплачивается за третий месяц и, при продолжении регистрации в ЦЗН, за 4-й, 5-й и 6-й месяцы․

• Основание: справка из ЦЗН о том, что гражданин состоит на учете и не был трудоустроен․
• Проводки абсолютно аналогичны (Дт 20/25/26/44 — Кт 76․АВ)․
• Работодатель имеет право запросить справку у ЦЗН перед каждой выплатой․

Типичные ошибки и риски

• Использование счета 70 для 2-го и 3-го месяца․ Грубое нарушение ПБУ/ФСБУ․ Счет 70 — только для действующих сотрудников․ Риск: замечания аудиторов, неверное сальдо по 70 счету․
• Неучет страховых взносов․ Некоторые ошибочно считают, что это «материальная помощь» или выплата не подлежит взносам․ Ошибка: по ст․ 20․1 ФЗ-212 облагаются все выплаты в пользу физлиц, если не установлено исключение (для сохраняемого заработка исключений нет)․
• Предоставление стандартных налоговых вычетов по НДФЛ․ Нельзя․ Это не заработок (ст․ 218 НК РФ)․
• Использование счета 76 без аналитики․ Смешивание долгов перед бывшими сотрудниками с долгами перед поставщиками/подотчетниками затрудняет инвентаризацию и подтверждение задолженности․
• Списание просроченной задолженности раньше срока давности․ Списание возможно только после истечения 3-летнего срока исковой давности (ст․ 196 ГК РФ) с момента наступления срока выплаты․

Резюме: Шпаргалка по проводкам

Ключевой момент при учете сохраняемого среднего заработка на период трудоустройства — это использование счета 76 вместо счета 70․ Это обусловлено прекращением трудовых отношений на момент начисления данных выплат (со 2-го месяца)․ Правильная аналитика по счету 76, своевременное начисление страховых взносов (30%) и удержание НДФЛ без предоставления вычетов — залог чистого бухгалтерского учета и отсутствия претензий со стороны налоговых органов и фондов․ В отчетности невыплаченные суммы пополняют краткосрочную кредиторскую задолженность (стр․ 1520 баланса), а фактические выплаты — строку 4122 ОДДС․