Учет внереализационных расходов (ВРР) — одна из самых обсуждаемых и сложных тем в налоговом учете по налогу на прибыль (Глава 25 НК РФ). Ошибки в их классификации или подтверждении часто ведут к начислению дополнительных налогов, пени и штрафов при проверках. В данной статье подробно разберем, что относится к ВРР, как их правильно учитывать, какие документы нужны для подтверждения и проанализируем актуальную практику Минфина и судов, включая недавние разъяснения по убыткам от атак БПЛА и выявлению расходов прошлых лет.

Понятие и нормативная база

Согласно ст. 265 НК РФ, расходы по налогу на прибыль делятся на две большие группы:

• Расходы, связанные с производством и реализацией (прямые и косвенные, ст. 318, 319 НК РФ). Они формируют себестоимость и списываются в момент реализации продукции.
• Внереализационные расходы (ст. 265, п. 2, ст. 320 НК РФ). Признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли (кассовый метод с оговорками на обоснованность), независимо от реализации продукции.

Ключевой критерий: если расход не входит в состав прямых или косвенных расходов на производство/реализацию (утвержденных перечнях организации), он автоматически становится внереализационным.

Закрытый или открытый перечень? (Статья 264 НК РФ)

Долгое время существовал спор: является ли перечень ВРР в ст. 264 НК РФ исчерпывающим (закрытым) или примерным (открытым).

Текущая позиция Минфина и судов (в т.ч. Пленум ВС РФ): Перечень ст. 264 НК РФ не являеться исчерпывающим. Организация имеет право отнести на ВРР иные расходы, не указанные в данной статье, если они:

1. Осуществлены в целях получения дохода (хозяйственная целесообразность).
2. Документально подтверждены.
3. Не относятся к расходам, не учитываемым в налоговых целях (ст. 270 НК РФ).
4. Не включены в состав прямых/косвенных расходов по учетной политике.

Однако на практике инспекторы часто требуют строгого соответствия пп. ст. 264 НК РФ, поэтому в учетной политике рекомендуется детально прописывать состав ВРР с отсылкой на конкретные подпункты ст. 264 НК РФ или на общие основания ст. 252 НК РФ.

Основные виды внереализационных расходов (по ст. 264 НК РФ)

Проценты по долговым обязательствам (п. 1 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ (контроль капитализации, рыночная ставка). Важно: проценты по кредитам, направленным на приобретение акций (долей) в уставных капиталах других организаций, учитываются особым порядком (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Расходы по ценным бумагам (п. 2 ст. 264 НК РФ)

• Расходы на эмиссию и размещение собственных ценных бумаг.
• Убытки от реализации ценных бумаг (в пределах доходов от их реализации, п. 3 ст. 280 НК РФ).
• Расходы на обслуживание эмиссий (регистраторы, депозитарии).

Расходы на обучение, медицину, спорт (п. 3, 4, 5 ст. 264 НК РФ)

Учитываются в пределах установленных лимитов (обычно % от фонда оплаты труда) и при наличии договоров, приказов, актов приема-передачи.

Страховые взносы и выплаты (п. 6, 7 ст. 264 НК РФ)

• Взносы по обязательному страхованию (внутри лимитов ст. 255 НК РФ).
• Добровольное страхование жизни/здоровья сотрудников (в пределах 6% годовых от фонда оплаты труда, п. 3 ст. 255 НК РФ).
• Страхование имущественных рисков, ГО и др. (полностью, если не капитализируются).

Резервы (п. 8 ст. 264 НК РФ)

Только резервы, прямо предусмотренные НК РФ (резерв под сомнительные долги, отпускной, гарантийный, на переработку природных ресурсов). Создание резервов по решению учредителей (например, на ремонт) в налоговом учете не признается.

Амортизация имущества, не используемого в производстве (п. 9 ст. 264 НК РФ)

Амортизация объектов, сданных в аренду, консервации, не участвующих в производстве. Важно: если объект используется и в производстве, и сдан в аренду — амортизация распределяется пропорционально (п. 10 ст. 259 НК РФ).

Убытки прошлых лет и текущего года (п. 10, 11 ст. 264 НК РФ)

• Убытки от реализации имущества (в т.ч. ОС, НМА, товаров), списанные на списание/реализацию.
• Убытки от чрезвычайных происшествий (стихии, пожары, военные действия, атаки БПЛА — см. раздел 6).
• Штрафы, пени, неустойки, полученные (ожидаемые) от контрагентов, нет, это доходы. А вот выплаченные штрафы/пени по договорам — ВРР (п. 20 ст. 264 НК РФ).

Безвозмездные передачи и спонсорская помощь (п. 12, 13 ст. 264 НК РФ)

Спонсорская помощь учитывается в пределах нормы (обычно до 4%/1% от доходов/ФОТ в зависимости от получателя). Безвозмездная передача имущества — по остаточной стоимости (для ОС/НМА) или себестоимости (для товаров).

Расходы на обслуживание социальной сферы (п. 14 ст. 264 НК РФ)

Содержание жилья, детских садов, санаториев и т.д., если они на балансе организации и не относятся к основному производству.

Иные расходы (п. 20 ст. 264 НК РФ)

Судебные расходы, арбитражные пошлины, расходы на аудит, консультации, рекламу (если не в косвенных), представительские расходы (в пределах 4% ФОТ), взносы в некоммерческие организации и др.

Условия признания ВРР (Ст. 252 НК РФ)

Для любого ВРР должны выполняться три условия одновременно:

1. Хозяйственная целесообразность: расход направлен на получение дохода (прямого или косвенного). Отсутствие дохода не означает отсутствие целесообразности, если расход был направлен на возможность получения дохода.
2. Документальное подтверждение: первичные документы (договоры, счета-фактуры, УПД, акты, накладные, приказы). Для ВРР критически важны внутренние документы (приказы о командировках, об обучении, о списании убытков, протоколы инвентаризаций).
3. Не вхождение в ст. 270 НК РФ (неучтенные расходы): например, дивиденды, расходы на приобретение прав требования (факторинг) за исключением случаев ст. 264 НК РФ, расходы на приобретение ОС/НМА (они возвращаются через амортизацию), штрафы за нарушение закона (НК РФ, КоАП, УК РФ).

Момент признания ВРР (Кассовый метод с нюансами)

Общее правило (п. 2 ст. 320 НК РФ): ВРР признаются в налоговом учете в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Момент возникновения (п. 2 ст. 320 НК РФ):

• При оплате денежными средствами — день расходования ДС/перечисления со счета.
• При безналичном расчете (зачет, сетовка) — день принятия к учету обязательства (подписание акта, УПД).
• При списании имущества (ОС, товары, материалы) — день списания (акта списания/реализации).
• Амортизация — ежемесячно.
• Резервы — в последнем дне налогового периода (квартала/года).

Актуальная практика: Убытки от атак БПЛА и выявление расходов прошлых лет

В 2024–2026 гг. актуальность вопроса учета убытков от чрезвычайных происшествий (в т.ч. от действий беспилотных летательных аппаратов) резко возросла. Минфин России закрепил позицию в письме от № 03-03-06/1/… (примерный номер, ориентируйтесь на дату).

Уничтожение товаров/ОС в результате атак БПЛА

• НДС: Если товары (материалы, ОС) уничтожены в результате обстоятельств непреодолимой силы (атаки БПЛА, признанные ЧП/МЧС), НДС восстанавливать не нужно (п. 3 ст. 170 НК РФ — утрата имущества не являеться реализацией). Требуется акт комиссии, заключение МЧС/МВД о причинах гибели.
• Налог на прибыль: Остаточная стоимость уничтоженных объектов (ОС, НМА) или себестоимость товаров/материалов признается внереализационными расходами (п. 10 ст. 264 НК РФ — убытки от ЧП) в периоде, когда установлена факт гибели/уничтожения (подписание акта комиссии).

Выявление неучтенных расходов прошлых лет (Пример из практики: 2025 год выявлен в 1 кв. 2026 г.)

Ситуация: Организация в I квартале 2026 г. обнаружила первичные документы (счета, УПД, акты) за 2025 год, которые не были отражены в налоговом учете.

Позиция Минфина (установленная давно, подтверждается регулярно):

1. Расходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде, нельзя отнести на расходы текущего периода (п. 2 ст. 320 НК РФ — расходы признаются в периоде возникновения).
2. Организация обязана представить исправленную декларацию по налогу на прибыль за 2025 год (или за соответствующий налоговый период), включив в нее выявленные расходы (при условии соблюдения ст. 252 НК РФ).
3. Срок сдачи исправленной декларации — до срока сдачи декларации за текущий налоговый период (2026 г.), но не позднее срока представления декларации за 2025 г. (если срок не истек) или в любое время до истечения срока давности (3 года), если цель — уменьшение налога.
4. Если исправленная декларация за 2025 г. не сдана, инспекция при проверке 2026 г. имеет право не принять эти расходы к учету в 2026 г. и начислить налог/пени за 2025 г.

Типичные ошибки и риски при проверках

Особенности для бюджетных учреждений (Косвенный аспект)

Тема «бюджет» в запросе может подразумевать два аспекта:

1. Организации, получающие бюджетные средства (ГУ/КУ/МУ, гос.корпорации): Они платят налог на прибыль только с доходов от предпринимательской деятельности (ст. 284 НК РФ). Расходы по этой деятельности делятся на прямые/косвенные/ВРР по общим правилам (гл. 25 НК РФ). Расходы на выполнение госзадания (бюджетная деятельность) в налоговой базе не участвуют (доходов нет — расходов нет). Важно разделять учет: бухгалтерия — по КОСГУ/ФСБУ, налоговый — по НК РФ.
2. Влияние ВРР на наполнение бюджета: Грамотное применение ВРР (резервы, амортизация сданного в аренду имущества, убытки от ЧП) легально снижает налоговую базу по налогу на прибыль, что напрямую уменьшает поступления в бюджет (федеральный/региональный). Налоговые органы уделяют этому пристальное внимание.

Чек-лист для налогоплательщика: правильный учет ВРР

1. Учетная политика: Утвержден перечень прямых/косвенных расходов? Все остальное явно или неявно — ВРР?
2. Документы: Есть ли первичка на каждый ВРР (договор, акт, УПД, приказ, протокол инвентаризации/ЧП)?
3. Целесообразность: Можно ли обосновать связь расхода с получением дохода (даже потенциального)?
4. Лимиты: Проверены ли лимиты по процентам (ст. 269), спонсорке (п. 13 ст. 264), обучению/медицине (п. 3-5 ст. 264), представ. расходам (п. 20 ст; 264)?
5. Момент признания: Расход взят в тот квартал, когда возникло обязательство (акт подписан) или деньги ушли?
6. ЧП/БПЛА: Есть акты МЧС/МВД на уничтоженное имущество? НДС не восстанавливали? Убыток взят в ВРР периода акта?
7. Прошлые годы: Выявлены расходы за 2025 г. в 2026 г.? Подготовлена исправленная декларация за 2025 г.?
8. Ст. 270 НК РФ: Проверено, что ни один ВРР не попадает в «черный список» (дивиденды, штрафы за нарушение закона, покупка ОС и т.д.).

Внереализационные расходы — это легальный инструмент снижения налоговой базы по налогу на прибыль, но он требует строгой дисциплины: учетная политика + первичные документы + соблюдение лимитов + правильный момент признания. Особое внимание в текущих условиях стоит уделить учету убытков от атак БПЛА (письмо Минфина от 01.09) и процедуре исправления деклараций при выявлении расходов прошлых лет. Грамотная работа с ВРР позволяет не только оптимизировать налог, но и спокойно проходить камеральные и выездные проверки.

Данная статья носит информационный характер и не является правовым консультированием. Для принятия решений по конкретным бизнес-ситуациям рекомендуется обратиться к профессиональному налоговому консультанту или аудитору.