Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) представляет собой фундаментальный международный документ, служащий эталоном для заключения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения (СДН)․ Версия 1992 года стала важным этапом в эволюции международного налогового права, закрепив стандарты, которые во многом определяют современную архитектуру переграничного налогообложения․

Исторический контекст и принятие версии 1992 года

До 1992 года ОЭСР уже имела опыт разработки модельных конвенций (версии 1963, 1977 гг․)․ Однако начала 90-х годов принесли кардинальные изменения в мировую экономику: распад СССР, расширение транснациональной деятельности компаний, рост финансовых потоков и появление новых форм дохода требовали обновления правовой базы․

Версия 1992 года была принята Комитетом по финансовым рынкам ОЭСР и утверждена Советом ОЭСР 23 июля 1992 года․ Она заменила версию 1977 года и стала основой для переговоров по сотням двусторонних соглашений по всему миру, включая соглашения, заключаемые Российской Федерацией и странами СНГ в послесоветский период․

Ключевые структурные элементы Конвенции 1992 года

Документ состоит из статей, регламентирующих порядок распределения налогооблагательных прав между страной резидента налогоплательщика и страной источника дохода․ Основные блоки включают:

• Сфера действия (Статьи 1–2): Определение лиц, к которым применяется конвенция (резиденты одного или обоих договаривающихся государств), и налогов, на которые она распространяется (налоги на доход и на капитал)․
• Общие определения (Статья 3): Уточнение терминов: «лицо», «компания», «предприятие», «национальное лицо», «компетентный орган»․
• Понятие резидента (Статья 4): Центральное понятие для применения конвенции․ Вводится критерий «места фактического управления» для разрешения случаев двойного резидентства (tie-breaker rules)․
• Постоянное представительство (Статья 5): Ключевой механизм налогообложения деловой деятельности нерезидентов․ Версия 1992 года детально регламентировала, что считается постоянным представительством (место управления, филиал, офис, стройплощадка сроком более 6–12 месяцев) и что не считается (подготовительные и вспомогательные виды деятельности)․

Распределение налогооблагательных прав по видам дохода

Суть конвенции — в ограничении права страны источника налогооблагать доходы нерезидентов, передавая преимущественное право налогообложения стране резидента (или деля это право)․ Версия 1992 года закрепила классическую схему:

1. Доходы от недвижимого имущества (Ст․ 6): Исключительное право налогообложения у страны расположения имущества․
2. Деловая прибыль (Ст․ 7): Налогооблагается только в стране резидента, если у предприятия нет постоянного представительства в другой стране․ Прибыль ПП атрибутируется по принципу «отдельного предприятия»․
3. Морское и воздушное судоходство (Ст․ 8): Прибыль облагается в стране резидента эксплуатанта судна/самолета․
4. Дивиденды (Ст․ 10), Проценты (Ст․ 11), Ройalti (Ст․ 12): Страна источника сохраняет право удерживать налог у источника, но ставка ограничивается (обычно 5–15% для дивидендов и процентов, 0–10% для роялти)․ Основное право налогообложения — у страны резидента получателя․
5. Приросты стоимости капитала (Ст․ 13): Специальные правила для недвижимости, имущества ПП, акций/долей (часто — страна резидента продавца)․
6. Независимые личные услуги / Наемные услуги (Ст․ 14–15): Правила налогообложения доходов фрилансеров и наемных работников․
7. Директорские вознаграждения (Ст․ 16): Могут облагаться в стране резидента компании-выплачивателя․
8. Артисты и спортсмены (Ст․ 17): Исключение из общих правил, налогообложение в стране исполнения деятельности․
9. Пенсии и социальные выплаты (Ст․ 18): Обычно облагаются только в стране резидента получателя․
10. Государственная служба (Ст․ 19): Специальные правила для госслужащих․
11. Студенты и стажеры (Ст․ 20): Льготы на гранты и пособия․
12. Иные доходы (Ст․ 21): Остаточная статья — налогообложение в стране резидента․
13. Капитал (Ст․ 22): Правила налогообложения чистой стоимости имущества․

Методы устранения двойного налогообложения (Статья 23)

Версия 1992 года, как и предыдущие, оставляет договаривающимся государствам выбор между двумя основными методами, что отражено в предоставленном интернет-источнике [1]:

• Метод освобождения (Exemption Method): Страна резидента полностью освобождает доход, облагаемый в стране источника, от налогообложения (или учитывает его только для определения ставки по прогрессивной шкале — «освобождение с прогрессией»)․
• Метод зачета (Credit Method): Страна резидента включает доход в базу, но зачитывает налог, удержанный в стране источника, против своего налога․ Варианты: полный зачет, обычный зачет, зачет «базового» налога․

Выбор метода закрепляется в конкретном двустороннем соглашении․ Для стран СНГ и России метод зачета исторически был более привычен, тогда как многие европейские страны предпочитали метод освобождения․

Противодействие уклонению и обмену информацией

Важным нововведением версии 1992 года (по сравнению с 1977 г․) стало усиление положений о взаимопомощи:

• Статья 26 (Обмен информацией): Расширение полномочий компетентных органов по обмену сведениями, необходимых для применения конвенции или национального законодательства․ Снимались банковские тайна и «интерес государства» как абсолютные основания для отказа․

Влияние на российскую и постсоветскую правоприменительную практику

Согласно обзору российской правоприменительной практики [2], Модельная конвенция ОЭСР (в т․ч․ версии 1992 г․) легла в основу Типового «Соглашения РФ об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал»․

Россия, преемница СССР в международных договорах, активно использовала стандарты ОЭСР 1992 года при переговорах с зарубежными партнерами в 90-е и начале 2000-х․ Ключевые аспекты, заимствованные из модели 1992 г․:

• Определение резидента и правила разрешения конфликта двойного резидентства (Ст․ 4)․
• Концепция постоянного представительства и правил атрибуции прибыли (Ст․ 5, 7)․
• Ограничение ставок удерживаемого налога по пассивным доходам (Ст․ 10–12)․
• Статья о недискриминации (Ст․ 24), гарантирующая равное налоговое положение национальных и иностранных лиц․
• Процедура согласованной урегулирования споров (Ст․ 25 — MAP), ставшая основным инструментом разрешения конфликтов квалификации доходов и трансфертного ценообразования․

Судебная практика РФ (ВАС РФ, ВС РФ) неоднократно ссылалась на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР (включая комментарии к версии 1992 г․) как на средство интерпретации неясных норм СДН, исходя из принципа pacta sunt servanda и Венской конвенции о праве договоров 1969 г․

Эволюция после 1992 года: от BEPS к современности

Хотя версия 1992 года послугала надежной основой на два десятилетия, дальнейшее развитие мировой экономики (цифровизация, агрессивное налоговое планирование) потребовало корректировок․ Как указано в источнике [4], современные редакции (после 2017 г․) отражают проект BEPS (размывание налоговой базы и вывод прибыли):

• Действие 7: Уточнение определения постоянного представительства (исключение деятельности «независимых агентов», борьба с фрагментацией деятельности)․
• Действие 14: Усиление механизма MAP (взаимного согласования), введение обязательного арбитража․
• Многосторонняя конвенция (MLI) 2016 г․: Инструмент для массовой модификации существующих СДН (включая основанные на модели 1992 г;) без переговоров по каждому договору отдельно․

Значение для Казахстана и стран ЕАЭС

Информационно-правовая система «Әділет» [3] содержит тексты международных договоров РК, большинство из которых построены на базе Модельной конвенции ОЭСР․ Казахстан, как и Россия, исторически опирался на версию 1992 года при формировании своей договорной сети, впоследствии ратифицировав МЛИ и внося изменения в соответствии со стандартами BEPS․

Модельная конвенция ОЭСР 1992 года в отношении налогов на доходы и капитал стала «золотым стандартом» международного налогового права на конец XX века․ Она обеспечила:

• Унификацию терминологии и подходов к резидентности и ПП․
• Баланс интересов стран-импортеров капитала (страны источника) и стран-экспортеров капитала (страны резидента)․
• Правовую базу для взрывного роста международных инвестиций в 1990–2000-х․

Понимание положений версии 1992 года остается актуальным для интерпретации действующих соглашений, заключенных в тот период, а также для анализа генезиса современных правил, закрепленных в актуальных редакциях Модельной конвенции и МЛИ․ Эволюция от строгих правил распределения прав (1992) к анти-уклонческим стандартам BEPS (2017+) демонстрирует адаптивность международного налогового режима к вызовам глобализации․