Бесплатная консультация юриста

+7 (800) 302-87-29

Реклама jurik.ru

2021 год стал знаковым для российского бухгалтерского учета: вступил в силу новый федеральный стандарт ФСБУ 5/2019 «Запасы», произошли существенные изменения в Налоговом кодексе РФ (ФЗ-305), а применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» оставалось обязательным для большинства организаций. В данной статье подробно разбираем, как учитывать налоги в 2021 году, какие проводки использовать и на какие нововведения обратить внимание.

Нормативная база 2021 года

Основным документом, регламентирующим учет налога на прибыль, остается ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от № 114н). Оно позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налогом на налогооблагаемую прибыль, сформированным в налоговом учете.

Ключевое изменение: ФСБУ 5/2019 «Запасы»

С 1 января 2021 года стало обязательным применение ФСБУ 5/2019 «Запасы». Старые документы — ПБУ 5/01 «Учет запасов» и методические указания 119н, 135н — отменены. Новый стандарт изменил правила оценки запасов, признания расходов на их приобретение и списания, что напрямую влияет на формирование расходов по налогу на прибыль и, как следствие, на расчет временных разниц по ПБУ 18/02.

Федеральный закон № 305-ФЗ от

В середине 2021 года (с и более поздних дат) вступил в силу ФЗ-305, затрагивающий:

Порядок учета доходов и расходов по налогу на прибыль;
Правила применения НДС;
Расчет страховых взносов;
Порядок заполнения налоговых деклараций за 2021 год.

Бухгалтеры должны были учесть эти изменения при формировании налоговой базы и расчете авансовых платежей за 3 и 4 кварталы 2021 года.

Применение ПБУ 18/02: кто обязан, а кто нет?

Обязаны применять ПБУ 18/02: организации, ведущие полный бухгалтерский учет и применяющие общую систему налогообложения (ОСНО), так как они платят налог на прибыль.

Имеют право НЕ применять ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ 18/02):

Малые предприятия (соответствующие критериям закона № 209-ФЗ);
Некоммерческие организации (за исключением полученных доходов от предпринимательской деятельности);
Организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, Патент, АУСН — с 2023 г., в 2021 г. действовали УСН, ЕСХН, Патент, ЕНВД), если они не ведут бухгалтерский учет в полном объеме или не платят налог на прибыль.

Важно: Даже если организация имеет право не применять ПБУ 18/02, она может сделать это добровольно, зафиксировав выбор в учетной политике.

Механика ПБУ 18/02: Постоянные и временные разницы

Суть ПБУ 18/02 — в выявлении различий между бухгалтерским и налоговым учетом, которые делятся на два вида:

Постоянные разницы (ПР)

Разницы, которые не обращаются в будущих периодах. Они возникают, когда доходы/расходы учитываются только в бухгалтерском или только в налоговом учете навсегда.

Постоянные налоговые активы (ПНА) — уменьшают условный расход/доход по налогу на прибыль (например, доходы, облагаемые нулевой ставкой, неучтенные в налоговом учете).
Постоянные налоговые обязательства (ПНО) — увеличивают условный расход/доход (например, неденежные расходы, не признаваемые в налоговом учете: представительские расходы сверх норм, штрафы, пени).

Временные разницы (ВР)

Разницы, которые обращаются в последующих отчетных периодах. Подразделяются на:

Вычитаемые временные разницы (ВВР) — образуются, если расход в бухучете признан раньше, чем в налоговом учете (или доход — позже). В будущем они дадут экономию налога. Пример: начисление резерва под отпуска, амортизация, превышающая лимиты НК РФ.
Налогооблагаемые временные разницы (НВР) — образуются, если доход в бухучете признан раньше, чем в налоговом (или расход — позже). В будущем они приведут к доплате налога. Пример: ускоренная амортизация в налоговом учете, лизинговые платежи.

Основные счета и проводки по ПБУ 18/02 (версия 2021 г.)

Для отражения расчетов по налогу на прибыль используются счета:

68.4.2 — Расчеты по налогу на прибыль (НП);
99, Прибыли и убытки (Условный расход/доход по НП);
09 — Отложенные налоговые активы (ОНА);
77 — Отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Типовые проводки за 2021 год:

Расчет условного расхода (дохода) по налогу на прибыль:
- Дт 99 — Кт 68.4.2, Прибыль до налогообложения × 20% (ставка 2021 г.).
Отражение постоянных налоговых активов (ПНА):
- Дт 68.4.2, Кт 99 — Сумма ПНА × 20%.
Отражение постоянных налоговых обязательств (ПНО):
- Дт 99 — Кт 68.4.2 — Сумма ПНО × 20%.
Образуются вычитаемые временные разницы (ВВР) → Появляется ОНА:
- Дт 09 — Кт 68.4;2, Сумма ВВР × 20%.
Образуются налогооблагаемые временные разницы (НВР) → Появляется ОНО:
- Дт 68.4.2 — Кт 77, Сумма НВР × 20%.
Обращение вычитаемых временных разностей (ВВР) → Списание ОНА:
- Дт 68.4.2 — Кт 09, Сумма обращенной ВВР × 20%.
Обращение налогооблагаемых временных разностей (НВР) → Списание ОНО:
- Дт 77 — Кт 68.4.2, Сумма обращенной НВР × 20%.
Перечисление авансовых платежей и налога за период:
- Дт 68.4.2 — Кт 51 — Сумма перечисленного аванса/налога.

Учет налога на прибыль БЕЗ применения ПБУ 18/02

Если организация (малое предприятие, НКО и т.д.) решила не применять ПБУ 18/02 (зафиксировав это в учетной политике), учет ведется упрощенно:

Налог на прибыль рассчитывается исключительно по данным налогового учета.
Проводка: Дт 99 — Кт 68.4.2 — налог на прибыль, исчисленный в налоговой декларации.
Счета 09 и 77 не используются. Отложенные налоговые активы и обязательства не формируются.
В отчете о финансовых результатах (стр. 2410) отражается именно эта сумма налога.

Особенности 2021 года: Авансовые платежи и декларация

В 2021 году организации, применяющие ОСНО, обязаны были рассчитывать и перечислять авансовые платежи по налогу на прибыль за каждый отчетный период (1 квартал, полугодие, 9 месяцев).

Изменения по ФЗ-305 (с ):

Скорректированы правила признания доходов/расходов (ст. 250, 270 НК РФ).
Изменен порядок заполнения декларации по налогу на прибыль за 2021 год (новый формат утвержден приказом ФНС от № ЕД-7-3/[[номер приказа]]).
При расчете авансовых платежей за 3 и 4 кварталы необходимо было учитывать новые нормы НК РФ.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности за 2021 год

Организации, применяющие ПБУ 18/02, обязаны раскрыть в Пояснительной записке к балансу и Отчету о финансовых результатах (или в Приложении к ним) следующую информацию:

Структуру условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (прибыль до налога × 20%, ПНА, ПНО, изменение ОНА, изменение ОНО).
Суммы отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) на начало и конец периода, их движение.
Основания для признания ОНА (обоснование уверенности в получении будущей экономической выгоды).
Сумму налога на прибыль, отнесенную к капиталу (если была).
Информацию о налоговых убытках прошлых лет, перенесенных на будущие периоды.

Типичные ошибки 2021 года и рекомендации

Ошибка	Последствие	Как избежать
Неучет изменений ФЗ-305 при расчете авансов за Q3/Q4	Недоплата налога, пени, штрафы ст. 122 НК РФ	Пересчитать налоговую базу за 9 месяцев и год по новым правилам до сдачи декларации
Игнорирование ФСБУ 5/2019 при оценке запасов	Неверная себестоимость продаж → ошибки в ВР/ПР	Проверить учетную политику: метод оценки (ФИФО/Средневзвешенная), учет ТЗР
Признание ОНА без обоснования «вероятности»	Завышение активов баланса, замечания аудиторов	Подготовить обоснование: планы прибыли, отзывы ВВР, налоговые убытки
Смешение ПР и ВР (например, штрафы записаны во ВР)	Неверный расчет ОНА/ОНО, искажение отчета о финансовых результатах	Жестко разделять: штрафы, пени, представительские расходы — только ПР (ПНО)
Несвоевременное обращение временных разниц	Накопление «мертвых» ОНА/ОНО на счетах 09/77	Ежеквартально сверять реестры ВР с налоговым и бухгалтерским учетом

Перспективы: Проект изменений в ПБУ 18/02

Уже в 2021 году Минфин вел работу над обновлением ПБУ 18/02 (проект приказа выходил на обсуждение). Основные направления реформы (вступившие в силу позже, в 2024-2025 гг., но заложенные тогда):

Уточнение определений временных разниц.
Порядок учета налога на прибыль по операциям с правом пользования (аренда по ФСБУ 25/2018).
Согласование с МСФО 12 «Налоги на доходы» для организаций, составляющих консолидированную отчетность.

В 2021 году бухгалтеры должны были начать подготовку к этим изменениям, особенно в части учета аренды (ФСБУ 25) и формирования временных разниц по активам в праве пользования.

Учет налогов в 2021 году требовал от бухгалтеров высокой внимательности к «трехкиту» изменений: ПБУ 18/02 (база), ФСБУ 5/2019 (запасы/расходы), ФЗ-305 (Налоговый кодекс). Ключевыми моментами оставались:

Правильная классификация разниц на постоянные и временные.
Своевременное признание и обращение отложенных налоговых активов (09) и обязательств (77).
Учет изменений Налогового кодекса при расчете авансовых платежей и заполнении декларации за год.
Полное раскрытие информации в пояснительной записке для пользователей отчетности.

Грамотное применение ПБУ 18/02 в 2021 году заложило основу для корректного перехода на новые стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) в последующие годы и минимизировало налоговые риски при проверках.

Данная статья носит информационный характер и основана на законодательстве РФ, действовавшем в 2021 году (ПБУ 18/02, ФСБУ 5/2019, ФЗ-305, НК РФ). Для принятия управленческих решений рекомендуется обращатся к актуальным нормативным актам и консультироваться с аудиторами/налоговыми консультантами.