Амортизация — это систематический процесс распределения первоначальной стоимости объекта основных средств (ОС) на срок его полезного использования. В российском бухгалтерском учете процедура начисления амортизации жестко регламентируется ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утвержден Приказом Минфина России от № 72н), который вступил в силу с 1 января 2022 года и заменил ПБУ 6/01.

Правильный выбор и применение способа начисления амортизации напрямую влияет на формирование финансового результата, размер налога на имущество (для объектов, учитываемых по кадастровой стоимости) и достоверность финансовой отчетности. В данной статье подробно разбираются допустимые способы, правила их выбора, смены и особенности учета.

Общие требования к начислению амортизации (ФСБУ 6/2020)

Согласно пункту 33 ФСБУ 6/2020, амортизация начисляется на все объекты основных средств, кроме:

• Земельных участков и объектов природопользования (поднедра, водные объекты и др.);
• Объектов, не изнашивающихся в процессе использования (например, музейные экспонаты, библиотечные фонды, драгоценные металлы, камни — при условии, что они соответствуют критериям ОС и не изнашиваются);
• Объектов, переданных в аренду по договору финансовой аренды (лизинга) — амортизацию начисляет арендатор;
• Объектов, переданных в безвозмездное пользование, амортизацию начисляет получатель (принимающая сторона);
• Объектов, выбывших из бухгалтерского учета;
• Объектов, принятых к учету до г., по которым амортизация начислена полностью (пункт 42 ФСБУ 6/2020).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта (п. 34 ФСБУ 6/2020).

Элементы амортизации

Перед выбором способа начисления организация должна определить для каждого объекта ОС три ключевых параметра (п. 35 ФСБУ 6/2020), которые закрепляются в учетной политике:

1. Срок полезного использования (СПИ) — период, в течение которого организация планирует использовать объект для получения экономических выгод, или количество продукции (работы, услуг), которое планируется произвести с его помощью. Определяется организацией самостоятельно на основе ожидаемой производительности, физического износа, морального устаревания и правовых ограничений.
2. Ликвидационная (остаточная) стоимость, ожидаемая сумма, которую организация получит от реализации объекта по истечении срока полезного использования за вычетом затрат на реализацию. Может быть принята равной нулю.
3. Способ начисления амортизации — алгоритм распределения амортизируемой стоимости (первоначальная стоимость минус ликвидационная стоимость) по периодам использования.

Важно: Организация обязана проверять, не изменились ли эти элементы, как минимум в конце каждого отчетного года (п. 36 ФСБУ 6/2020). При изменении оценок пересчет амортизации производится проспективно (на будущее) с начала следующего отчетного периода.

Способы начисления амортизации, допустимые по ФСБУ 6/2020

Стандарт устанавливает три способа начисления амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020). Организация выбирает способ самостоятельно для каждой амортизационной группы (группы однородных объектов) и закрепляет выбор в учетной политике.

Линейный способ

Наиболее простой и распространенный способ. Ежемесячная сумма амортизации остается постоянной на протяжении всего срока полезного использования.

Формула:

Ежемесячная амортизация = (Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость) / Срок полезного использования (в месяцах)

Особенности:

• Равномерное списание стоимости на финансовый результат.
• Обязателен для объектов, срок полезного использования которых не может быть определен (хотя ФСБУ 6/2020 требует определить СПИ для всех объектов, на практике линейный метод применяется по умолчанию, если иной не выбран).
• Рекомендуется для объектов, которые изнашиваются равномерно во времени (здания, сооружения, мебель).

Нелинейный способ (Уменьшаемого остатка)

Способ, при котором ежемесячная сумма амортизации определяется путем применения амортизационного коэффициента к остаточной стоимости объекта на начало расчетного месяца. Амортизационные отчисления больше в начале срока использования и уменьшаются к его концу.

Формула:

Ежемесячная амортизация = Остаточная стоимость на начало месяца × Амортизационный коэффициент

Где Амортизационный коэффициент = 2 / Срок полезного использования (в месяцах) (коэффициент не может превышать 2, п. 37 ФСБУ 6/2020).

Особенности:

• Остаточная стоимость объекта никогда не достигнет нуля математически, поэтому на практике часто переходят на линейный метод в последние годы или списывают остаток при достижении ликвидационной стоимости.
• Подходит для объектов, которые быстро теряют потребительские свойства или устаревают морально (компьютерная техника, транспортные средства, станки с высокой интенсивностью износа в начале жизни).
• Коэффициент ускорения (до 2) устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

Способ списания в пропорции объему продукции (работ, услуг)

Сумма амортизации зависит от интенсивности использования объекта. Применяется, если есть прямая зависимость износа от объема производства.

Формула:

Амортизация за период = (Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость) × (Фактический объем продукции за период / Планируемый общий объем продукции на весь СПИ)

Особенности:

• Требует надежной оценки планового общего объема выпуска продукции на весь срок жизни актива.
• Если фактический объем превышает плановый, амортизация начисляется до полной списания амортизируемой стоимости.
• Применяеться редко, в основном для дорогого спецоборудования, пресс-форм, инструментов, ресурс которых измеряется в штуках/тоннах/часах работы.

Сравнительная таблица способов

Важные нюансы и отличия от налогового учета

Бухгалтерский и налоговый учет амортизации регулируются разными нормами (ФСБУ 6/2020 vs Статья 259 НК РФ). Ключевые различия:

• Способы: В налоговом учете допускаются только линейный и нелинейный способы. Способ «пропорционально объему продукции» в налоговом учете не применяется (приведет к постоянным налоговым разницам — ПР/ВР).
• Сроки полезного использования: В бухучете СПИ определяет организация самостоятельно. В налоговом учете используются амортизационные группы (1–10 групп) по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1/1. Несовпадение СПИ создает временные налоговые разницы (ВР/ВО).
• Коэффициент ускорения: В бухучете до 2 (по решению орга). В налоговом учете — до 3 (в зависимости от амортизационной группы, п. 5 ст. 259 НК РФ).
• Ликвидационная стоимость: В бухучете учитывается всегда. В налоговом учете, только для объектов 1–4 амортизационных групп (п. 5 ст. 259 НК РФ). Для 5–10 групп ликвидационная стоимость в налоговом учете принимается равной нулю.
• Бонусационная амортизация: В налоговом учете предусмотрена специальная амортизация (коэф. до 2 или 3) для новых объектов 3–7 групп и высокотехнологичного оборудования. В бухучете аналога нет — это создает временные разницы.

Смена способа начисления амортизации

Согласно п. 36 ФСБУ 6/2020, смена способа начисления амортизации допускается только в случае изменения ожидаемого образа потребления будущих экономических выгод от объекта. Смена способа считается изменением оценки, а не изменением учетной политики.

Порядок действий:

1. Обосновать экономическую целесообразность смены способа (например, изменение режима эксплуатации оборудования).
2. Принять решение (приказ/распоряжение руководителя).
3. Внести изменения в учетную политику на следующий отчетный год (если смена происходит в начале года) или применить проспективно с начала следующего отчетного периода (если в середине года).
4. Пересчет накопленной амортизации за прошедшие периоды не производится. Остаточная стоимость на дату смены способа распределяется на оставшийся срок полезного использования новым способом.

Особенности учета отдельных категорий ОС

Объекты, принятые к учету до г.

Для таких объектов амортизация продолжает начисляться исходя из срока полезного использования и способа, которые были определены по правилам, действовавшим на момент принятия к учету (п. 42 ФСБУ 6/2020). Переход на ФСБУ 6/2020 не требует перерасчета накопленной амортизации по этим объектам.

Недвижимость, приобретенная в целях получения арендных платежей или прироста стоимости (Инвестиционная недвижимость)

Если организация применяет модель по первоначальной стоимости (п. 23 ФСБУ 6/2020), амортизация начисляеться по общим правилам (как для обычных ОС). Если выбрана модель по справедливой стоимости — амортизация не начисляется, объект переоценивается на каждой отчетной дате.

Объекты с истекшим сроком полезного использования, но используемые в деятельности

Если срок полезного использования истек, а объект продолжает использоваться, амортизация не начисляется (п. 34 ФСБУ 6/2020). Объект учитывается по остаточной стоимости (первоначальная минус накопленная амортизация) до выбытия. При необходимости организация может переоценить объект и установить новый срок полезного использования.

Бухгалтерские проводки по начислению амортизации

Корреспондирующий счет дебета зависит от назначения объекта ОС:

• Дт 20 / 23 / 25 / 26 / 29 / 44 / 91.2, Кт 02 — начисление амортизации за месяц.

Где:

• 20, 23, 25, 29, основное производство (в себестоимость продукции);
• 26 — общие хозяйственные расходы (управленческий персонал, общехозяйственные нужды);
• 44 — расходы на продажу (торговое оборудование, автотранспорт коммерческого отдела);
• 91.2 — прочие расходы (объекты, не участвующие в основной деятельности, консервация, простой не по вине организации — с оговорками).

Раскрытие информации в финансовой отчетности

В соответствии с п. 45 ФСБУ 6/2020, в пояснениях к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать по каждой амортизационной группе:

• Применяемые сроки полезного использования или темпы амортизации;
• Применяемые способы начисления амортизации;
• Первоначальную (восстановленную) стоимость на начало и конец периода;
• Накопленную амортизацию на начало и конец периода;
• Сумму амортизации, начисленной за период;
• Стоимость объектов, по которым полностью начислена амортизация, но которые продолжают использоваться.

Типичные ошибки и риски

1. Отсутствие утвержденных сроков полезного использования для каждой амортизационной группы в учетной политике.
2. Применение способа «пропорционально объему продукции» без обоснования зависимости износа от выпуска и без надежного плана общего объема выпуска.
3. Несвоевременное начало/прекращение начисления (не с 1-го числа следующего месяца).
4. Игнорирование ежегодной проверки элементов амортизации (СПИ, ликвидационная стоимость, способ) в конце года.
5. Списание амортизации на объекты, не подлежащие амортизации (земля, музейные ценности, полностью амортизированные объекты до 2002 г.).
6. Неучет временных налоговых разниц (ПБУ 18/02) при расхождении бухгалтерской и налоговой амортизации.

Выбор способа начисления амортизации — это право и ответственность организации, закрепленное в учетной политике. ФСБУ 6/2020 дает свободу в выборе между линейным, нелинейным и пропорционально объему продукции способами, требуя при этом обоснованности выбранных сроков полезного использования и ликвидационной стоимости.

Ключевым принципом является соответствие способа реальному образу потребления экономических выгод от актива. Линейный метод универсален и понятен, нелинейный, выгоден для быстро устаревающих активов (и для снижения налогооблагаемой базы по налогу на имущество, если объект на кадастровом учете), а пропорциональный объему продукции — справедлив для ресурсно-емкого оборудования.

Грамотное управление амортизационной политикой позволяет не только соблюдать требования стандарта, но и оптимизировать отчетную прибыль, налоговые платежи и качество управленческого учета.