Налог на имущество организаций — один из основных региональных налогов, с которым сталкиваются практически все коммерческие организации и бюджетные учреждения, имеющие на балансе недвижимость, внесенную в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН). Правильное отражение начисления и уплаты этого налога в бухгалтерском учете критически важно для формирования достоверной отчетности и расчета налоговой базы по налогу на прибыль.
В данной статье подробно разберем, какие счета используются для отнесения налога на имущество, в чем разница между способами списания, как это оформляется в учетной политике и какие особенности существуют для бюджетной сферы.
Основной счет расчетов с бюджетом: Счет 68
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина России от № 94н) и Инструкции по его применению, все начисленные суммы налогов, сборов и обязательных платежей в бюджеты отражаются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Для учета налога на имущество организаций необходимо открыть к счету 68 отдельный субсчет, например:
- 68.04 — «Расчеты по налогу на имущество организаций»;
- 68.НИ — «Налог на имущество» (наименование может варьироваться в зависимости от рабочего плана счетов организации).
Проводка начисления налога (кредит):
Дебет XX, Кредит 68.04
Здесь XX, это счет, на который списывается налог (расход или стоимость актива). Выбор этого счета является ключевым моментом учетной политики.
Проводка уплаты налога (дебет):
Дебет 68.04 — Кредит 51 (для коммерческих организаций, оплата с расчетного счета)
Дебет 68.04 — Кредит 301.02 (для казенных/бюджетных учреждений через казначейство/Банк России)
Два способа отнесения налога на имущество в расходы (Выбор в Учетной политике)
Законодательно (НК РФ, ФСБУ) не установлен жесткий источник средств, за счет которых должен уплачиваться налог на имущество. Поэтому организация имеет право выбрать один из двух способов и обязательно зафиксировать его в Учетной политике.
Способ 1: Включение в себестоимость / затраты на производство и реализацию (Счета затрат)
При этом подходе налог на имущество рассматривается как обычный производственный или управленческий расход, связанный с поддержанием имущества в рабочем состоянии. Налог увеличивает себестоимость продукции или относится на расходы периода.
Возможные дебетовые счета:
- 20 — «Основное производство» (если имущество используется в основном производстве);
- 23 — «Вспомогательное производство»;
- 25 — «Общепроизводственные расходы» (распределяются потом на 20, 23);
- 26 — «Общехозяйственные расходы» (управленческие расходы, если имущество используеться для нужд управления);
- 44 — «Расходы на продажу» (если имущество используется в коммерческой/продажной деятельности).
Проводка: Дебет 20 / 23 / 25 / 26 / 44 — Кредит 68.04
Примечание: Если налог начисляется на имущество, используемое одновременно в производстве и управлении, сумма налога распределяется пропорционально (например, по площади или балансовой стоимости) между счетами 20/23/25 и 26.
Способ 2: Отражение в составе прочих расходов (Счет 91;2)
При этом подходе налог на имущество не включается в себестоимость продукции и не формирует управленческие расходы, а сразу списывается в финансовый результат как прочий расход.
Проводка: Дебет 91.2 — Кредит 68.04
Данный способ часто проще с точки зрения учета (не требует распределения по объектам), но увеличивает убыток / уменьшает прибыль текущего периода сразу в полном объеме, не влияя на стоимость остатков продукции на складе.
Особенности учета в бюджетных (автономных, казенных) учреждениях
Для учреждений бюджетной сферы применяется свой План счетов (Приказ Минфина от № 183н). Здесь используется другая номенклатура счетов:
- Счет 303, «Расчеты по налогам и сборам» (аналог счета 68). Часто используется субсчет 303.12 «Расчеты по налогу на имущество организаций».
- Счет 401 — «Расходы на осуществление деятельности» (аналог счетов 20, 26, 91). Используется субсчет 401.20 «Расходы на осуществление деятельности по видам расходов» (или иные в зависимости от вида деятельности).
- Счет 0303 — «Расчеты по налогам и сборам» (внебалансовый/оборотный для отражения обязательств).
Типовые проводки для бюджетного учреждения:
- Начисление налога: Дебет 401.20, Кредит 303.12 (или Дебет 0303.12 — Кредит 303.12 для отражения обязательства).
- Уплата налога: Дебет 303.12 — Кредит 301.02 (Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России / Казначейство).
Налог на имущество и налоговый учет (Налог на прибыль)
Важно отличать бухгалтерский и налоговый учет. Согласно ст. 265 НК РФ, налог на имущество организаций относится к непрямым расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ — «иные расходы, связанные с производством и реализацией»).
- В налоговом учете налог на имущество учитывается в составе расходов на производство и реализацию в том отчетном периоде, в котором он был уплачен (кассовый метод для непрямых расходов, ст. 272 НК РФ).
- В бухгалтерском учете (начисление) — по начислению (метод начисления).
- Это создает временные разницы (ПБУ 18/02), на которые необходимо заводить отложенные налоговые активы/обязательства (счета 09, 77), если организация применяет ПБУ 18/02.
Спорные моменты и судебная практика
Иногда возникают вопросы по налогообложению конкретных объектов:
- Товары (счет 41): Суды неоднократно подтверждали, что жилые помещения и иные объекты, учитываемые на счете 41 «Товары» (предназначенные для перепродажи), подлежат налогообложению налогом на имущество, если они внесены в ЕГРН и не вынесены из налогового реестра (ст. 374 НК РФ). Начисленный налог по таким объектам также отражается по выбранной политике (Дебет 44 или 91.2 — Кредит 68).
- Объекты в консервации / не используемые: Налог начисляется независимо от фактического использования, если объект в реестре. Способ отнесения в расходы не меняется.
Алгоритм действий бухгалтера
- Проверьте Учетную политику: Каким способом организация учитывает налог на имущество (Счета затрат 20/26/44 или Счет 91.2)? Если способ не зафиксирован — срочно оформите приказ/распоряжение об утверждении/изменении Учетной политики.
- Получите уведомление/решение налогового органа: Основание для начисления (обычно ежеквартально авансовые платежи и раз в год, итоговый расчет).
- Сформируйте расчетный лист / ведомость начисления.
- Сделайте проводку начисления (Дебет XX — Кредит 68.04).
- Сформируйте платежное поручение и оплатите в установленные сроки.
- Сделайте проводку уплаты (Дебет 68.04 — Кредит 51 / 301.02).
- Отразите временные различия (если применяете ПБУ 18/02).
Резюме: шпаргалка по счетам
| Операция | Коммерческая организация (Учет 94н) | Бюджетное учреждение (Учет 183н) |
|---|---|---|
| Начисление (если в себестоимость/затраты) | Дт 20/23/25/26/44, Кт 68.04 | Дт 401.20 — Кт 303.12 |
| Начисление (если в прочие расходы) | Дт 91.2 — Кт 68.04 | Дт 401.20 (вид расхода), Кт 303.12 (аналогично, но через вид расхода) |
| Уплата налога | Дт 68.04 — Кт 51 | Дт 303.12 — Кт 301.02 |
Главный счет для отражения расчетов по налогу на имущество — это счет 68 (субсчет «Налог на имущество») для коммерческих организаций и счет 303 для бюджетных. Ключевым моментом является выбор дебетового счета при начислении: счета затрат (20, 26, 44 и др.) или счет 91.2. Этот выбор должен быть обоснован и закреплен в Учетной политике организации. Единого «правильного» счета для всех нет, выбор зависит от отрасли, структуры расходов и удобства аналитики. Не забывайте также о различиях с налоговым учетом по налогу на прибыль и необходимости учета временных различий по ПБУ 18/02.