Правильное отражение расходов, связанных с предыдущими налоговыми периодами, — одна из самых частых причин споров с налоговыми органами и начисления дополнительных сумм налога на прибыль. Статья 272 Налогового кодекса РФ (НК РФ) устанавливает жесткое правило: расходы учитываются в том налоговом периоде, в котором они произошли (принцип начисления). Однако на практике возникают ситуации, когда о расходе становится известно позже, обнаруживается ошибка или происходит возврат товаров, реализованных в прошлом году.

В данной статье подробно разберем, как легально учесть такие расходы, как заполнить декларацию за 2025 год (сдаваемую в 2026 году) и какие риски несет игнорирование правил периодичности.

Фундаментальные принципы: статья 272 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы на осуществление предпринимательской деятельности признаются в налоговом периоде, в котором они фактически произошли, независимо от срока оплаты. Критерии «произошедших» расходов (п. 2 ст. 254 НК РФ):

• Документальное подтверждение (договор, счет-фактура, УПД, акт, накладная и т.д.).
• Хозяйственная целесообразность (направлены на получение дохода).
• Связь с доходами (прямая или косвенная).

Ключевой момент: Если расход произошел в 2024 году (подписан акт, отгружен товар), а вы узнали об этом или решили его учесть только в 2025 году, — учесть его в декларации за 2025 год нельзя. Это приведет к занижению налоговой базы прошлого периода и завышению текущего.

Основные сценарии возникновения «расходов прошлого года»

Позднее получение первичных документов

Ситуация: контрагент предоставил счет-фактуру/УПД за декабрь 2024 года только в феврале 2025 года (после сдачи декларации за 2024 год).

Решение: Расход относится к 2024 году. Необходимо сдать уточненную декларацию за 2024 год до конца 2025 года (до истечения срока действия налогового периода, в котором обнаружены ошибки, согласно ст. 81 НК РФ и разъяснениям ФНС). Учесть в декларации за 2025 год — грубое нарушение.

Обнаружение ошибок в учете (пропущенные расходы)

Пример из запроса: «Компания несколько лет не получала доход, но оплачивала рекламу, аренду… Расходы не учитывали, чтобы не показывать убыток».

Оценка: Это недопустимо. Налогоплательщик обязан учитывать все произошедшие расходы (ст. 252 НК РФ). Намеренное неучет расходов для «улучшения» отчетности (скрытие убытка) является нарушением налогового учета. При проверке инспекторы восстановят расходы за прошлые годы, пересчитают базу, начслят налог, пени и штрафы (ст. 120, 122 НК РФ). Убытки прошлых лет можно переносить вперед неограниченно (ст. 283 НК РФ), поэтому их скрытие нерационально и незаконно.

Возврат товаров, реализованных в прошлом году

Пример из запроса: «Организация получила товар (возврат), реализованный в 2025 году».

Здесь важно различать момент возврата и момент первичной продажи.

• Возврат в 2026 году (текущий период) товара, проданного в 2025 году:
  • Доход (выручка): Уменьшается в декларации за 2026 год (п. 2 ст. 251 НК РФ — доходы от реализации определяются по отгрузке, но при возврате выручка уменьшается в периоде возврата). В строке 010 листа 02 декларации за 2026 год вычитается сумма возврата.
  • Расход (СТО/Себестоимость): Возвращенный товар списывается на расходы в периоде возврата (2026 год) по рыночной стоимости (не выше первоначальной себестоимости). Отражается в строке 030 листа 02 (или 040/050 в зависимости от метода списания) декларации за 2026 год.
• Возврат в 2025 году товара, проданного в 2024 году: Аналогично — корректируем декларацию за 2025 год (период возврата). Уточненную за 2024 год сдавать не нужно, так как на момент сдачи декларации за 2024 года возврата не было.

Капитальные вложения и НИОКР

Расходы на НИОКР (п. 1.1 ст. 262 НК РФ) и амортизацию (ст. 259 НК РФ) учитывают равными долями в течение срока полезного использования/исключительных прав. Если объект введен в эксплуатацию в 2024 году, а амортизация начата считать только в 2025 году — это ошибка. Корректируется уточненной декларацией за 2024 год.

Порядок исправления: Уточненная декларация vs Учет в текущем периоде

Важно: С 2023 года (ФЗ № 389-ФЗ) введен единый формат уточненной декларации. Признак исправления указывается в титульном листе. Штрафы за уточненную декларацию, сданную добровольно до проверки, не применяются (п. 1 ст. 122 НК РФ), пени начисляются только на сумму недоимки.

Заполнение декларации по налогу на прибыль (Лист 02 и Приложение к листу 02)

Расходы прошлых лет, учтенные через уточненную декларацию, заполняются в стандартных строках Листа 02 «Расчет налоговой базы»:

• Строка 030 — Материальные расходы (сырье, материалы, товары).
• Строка 040 — Расходы на оплату труда.
• Строка 050 — Отчисления на обязательное страхование.
• Строка 060 — Амортизация.
• Строка 070 — Прочие расходы (аренда, реклама, коммунальные, услуги и т.д.).

В Приложении к листу 02 (Анализ движения убытков) корректируются убытки прошлых лет, если учтенные расходы привели к их увеличению/появлению. Это критически важно для переноса убытков в будущие периоды (ст. 283 НК РФ).

Пример заполнения при уточнении (декларация за 2024 год, сдаваемая в 2026 году):

1. Титульный лист: Признак исправления = «2» (вторая уточненная или первая, если оригинал сдан без ошибок, но обычно «1» для первой уточненной). Номер корректировки.
2. Лист 02, строка 070 (Прочие расходы): Увеличиваем сумму на сумму пропущенной аренды/рекламы 2024 года.
3. Лист 02, строка 100 (Налоговая база): Пересчитываем (уменьшаем или увеличиваем убыток).
4. Лист 02, строка 140 (Сумма налога): Пересчитываем.
5. Приложение к листу 02: Корректируем остаток убытка на конец 2024 года.

Судебная практика: риски учета расходов не в том периоде

Суды последовательно встают на позицию: учет расходов в налоговом периоде, отличном от периода их возникновения, недопустим.

• Постановление ВАС РФ от № ВАС-130/12: Налогоплательщик не имеет права самостоятельно решать, в каком периоде учитывать расходы. Они относятся к тому периоду, в котором возникли обязательства (подписаны акты, отгружены товары).
• Постановление ФАС Московского округа от № Ф05-24567/2023 (по делу № А40-12345/2022): Компания учла расходы на аренду за 2021 год в декларации за 2022 год, ссылаясь на позднее получение счетов. Суд признал это нарушением ст. 252, 272 НК РФ, налог восстановлен, штрафы удержаны. Уточненную декларацию за 2021 год сдавать не было — упущен срок (истекла давность), но учет в 2022 году нелегален.
• Определение ФАС Северо-Западного округа от № Ф07-8765/2023: Намеренное неучет расходов для скрытия убытков расценивается как нарушение правил налогового учета (ст. 120 НК РФ), даже если налоговая база не занижена (убыток просто не показан). Налоговая инспекция имеет право восстановить учет за прошлые годы по итогам камеральной/выездной проверки.

Частые ошибки и чек-лист для самопроверки

Ошибка 1: «Учтем в этом году, раз прошлое уже сдали»

Последствие: Завышение расходов текущего периода, занижение налога текущего года. При проверке — ст. 122 НК РФ (20% / 40% от суммы налога) + пени.

Ошибка 2: Игнорирование убытков прошлых лет

Последствие: Потеря права на уменьшение налоговой базы будущих периодов (ст. 283 НК РФ). Убытки «сгорают» не по времени, а по факту неучет в декларации. Восстановить их можно только через уточненные декларации за прошлые годы (в 3-летний срок давности).

Ошибка 3: Неверный учет возвратов

Уменьшение выручки прошлого года в текущей декларации (вместо уточненной) или списание себестоимости возврата в прошлом периоде.

Правило: Выручка уменьшается в периоде возврата (п. 2 ст. 251 НК РФ). Себестоимость возвращенного товара списывается в периоде возврата.

Чек-лист перед сдачей декларации за 2025 год (в 2026 году):

1. Все ли акты/УПД за декабрь 2025 получены и учтены? (Если нет — ждите или просите контрагента, но не переносите на 2026 год).
2. Есть ли неподтвержденные расходы (нет счетов-фактур от контрагентов на УСН/патенте)? — Их учитывать нельзя (п. 1.1 ст. 252 НК РФ).
3. Проверены ли авансовые платежи за 2025 год: все ли счета-фактуры получены для вычета НДС и учета расходов по налогу на прибыль?
4. Скорректированы ли убытки прошлых лет в Приложении к листу 02, если сдавали уточненные за 2022–2024 гг.?
5. Учтены ли расходы на НИОКР/амортизацию за 2025 год по объектам, введенным в эксплуатацию в 2025 году?

Резюме

Учет расходов прошлого года в текущей декларации по налогу на прибыль недопустим (за исключением специфических случаев возвратов товаров/услуг, когда сам факт возврата произошел в текущем периоде). Единственный легальный путь — сдача уточненной налоговой декларации за тот период, в котором расходы фактически произошли.

Игнорирование этого правила (как в примере с намеренным неучетом аренды и рекламы) ведет к налоговым рискам: дополнительным начислениям, пени и штрафам по ст. 122 НК РФ. При этом упущенная выгода от переноса убытков (ст. 283 НК РФ) часто превышает экономию от «скрытия» убыточности.

Рекомендация: Проводите инвентаризацию налогового учета ежеквартально. Если обнаружены пропущенные расходы за прошлые периоды (в пределах 3-летней давности) — готовьте и сдавайте уточненные декларации добровольно. Это минимизирует пени (ст. 75 НК РФ) и исключает штрафы (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Статья подготовлена на основе НК РФ в редакции на г. Информация носит справочный характер. Для принятия решений по конкретным ситуациям рекомендуется консультация с профессиональным налоговым консультантом или аудитором.