Начисление пени за несвоевременную уплату налогов, сборов и страховых взносов, стандартная ситуация, с которой сталкивается любой бухгалтер. С введением Единого налогового счета (ЕНС) и Единого налогового платежа (ЕНП) с 1 января 2023 года процедура отражения этих операций в учете претерпела существенные изменения. В данной статье подробно разберем, как правильно начислять пени, какие счета использовать для проводок и как это отражается в налоговом учете по налогу на прибыль.

Правовая основа и порядок расчета пени

Порядок начисления пени регламентируется ст. 75 НК РФ. Пеня взыскивается за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, сбора, страхового взноса.

Ставки пени (п. 4 ст. 75 НК РФ):

• 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ — за каждый день просрочки в период до 30 календарных дней включительно (для периодов до — 1/300 рефинансирования).
• 1/150 ключевой ставки ЦБ РФ, за каждый день просрочки после 30 календарных дней (для периодов до — 1/130 рефинансирования).

Важно: Базой для расчета является сумма недоимки (неуплаченного налога/взноса). Пеня начисляется автоматически налоговым органом на основании данных ЕНС. Налогоплательщик не подает отдельного расчета по пени — она формируется в личном кабинете ФНС и отражается в справке о состоянии ЕНС.

Особенности учета в условиях ЕНС (с 2023 года)

С переходом на ЕНС все налоги, сборы, взносы, пени, штрафы и проценты учитываются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» с открытием соответствующих субсчетов. Отдельный счет 69 для взносов больше не используется в активной части (закрыт приказом Минфина № 94н в ред. Приказа № 199н).

Типовая структура субсчетов к счету 68:

1. 68.01 — НДС.
2. 68.02 — Налог на прибыль.
3. 68.03 — НДФЛ.
4. 68.04 — Имущественные налоги.
5. 68.05 — Земельный налог;
6. 68.06, Транспортный налог.
7. 68.07 — Акцизы.
8. 68.08, Единый налоговый платеж (ЕНП), дебетовый баланс = переплата/перечисленные средства; кредитовый = задолженность.
9. 68.09, Пени (могут выделяться отдельно по видам налогов: 68.09.1 НДС, 68.09.2 Прибыль и т.д.).
10. 68.10 — Штрафы.
11. 68.11 — Проценты (ст. 395 ГК РФ).
12. 68.12, Страховые взносы (в т.ч. по травматизму).

Пени по страховым взносам также учитываются на счете 68 (субсчет 68.12 или отдельный субсчет 68.09 для пени по взносам), так как ЕНС объединяет все платежи.

Проводки по начислению и погашению пени (Бухгалтерский учет)

В бухгалтерском учете пени за неуплату налогов и взносов признаются прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Они не включаются в себестоимость продукции.

Начисление пени (признание задолженности)

Проводка делается на дату получения справки о состоянии ЕНС или требования ФНС (решения о начислении пени), либо в день окончания отчетного периода, если пени начислены инспекцией, но требование еще не получено (на основании данных ЛК ФНС).

Альтернативный вариант (редко, для специфических договоров): Если пени возникли в связи с нарушением договорных обязательств (не налоговые), используется Дт 76.02 / 91.02 — Кт 91.01 / 76.02. Но для налоговых пени стандарт — Дт 91.02, Кт 68.

Погашение пени (списание с ЕНС)

С 2023 года погашение пени происходит автоматически при наличии положительного сальдо на ЕНС (субсчет 68.08). Отдельного платежного поручения «на пени» не существует — средства списываются с ЕНП в порядке очередности (ст. 45 НК РФ: сначала арреар, потом текущие платежи, потом пени, штрафы, проценты).

Проводка формируется на дату принятия налоговым органом решения о зачете (обычно это дата поступления ЕНП или дата кассового исполнения):

Примечание: Если на ЕНС недостаточно средств, погашение происходит частично. Остаток пени висит на кредите субсчета 68.09 до полного погашения.

Списание пени по истечении сроков давности (ст. 200 ГК РФ) или по решению ФНС

Если пена не взыскана в течение 3-летнего срока давности (для налоговых правонарушений срок давности не применяется, но для пени как гражданско-правовой санкции — спорный момент, налоговые органы считают, что ст. 200 ГК РФ к пене не применяется, судебная практика разная) или по основанию решения об отмене начисления:

Учет пени в налоговом учете (Налог на прибыль)

Здесь кроется главное отличие от бухгалтерского учета. Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ, штрафы, пени и иные санкции, перечисляемые в бюджет и госвнебюджетные фонды, не включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Последствия для учета (ПБУ 18/02):

• В бухучете пена — расход (Дт 91.02).
• В налоговом учете пена — неучитываемый расход (постоянная разница).
• Возникает Постоянный налоговый расход (ПНР) = Сумма пени × 20% (ставка налога на прибыль).

Проводки по ПБУ 18/02 (Счет 99, субсчет 99.02 — ПНР/ПНД):

В декларации по налогу на прибыль сумма пени заполняется в Разделе 2, строке 070 «Прочие неучитываемые расходы» (код расхода 07 по Приказу ФНС от № ЕД-7-3/822@).

Разница между Пеней (ст. 75 НК РФ) и Штрафом (ст. 114, 116, 119 НК РФ)

Бухгалтеры часто путают эти понятия, но учет у них разный:

Нюанс по штрафам: Если штраф наложен за нарушение договорных обязательств (не налоговый), он включается в расходы налогового учета (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ — внереализационные расходы). Налоговые штрафы (ст. 114, 116, 119 НК РФ) — всегда неучитываемые.

Типовые ошибки и рекомендации

• Ошибка 1: Использование счета 69 для пени по взносам. Правильно: Только счет 68 (субсчет 68.12 для взносов и 68.09 для пени по ним). Счет 69 не применяется для операций с ЕНС.
• Ошибка 2: Включение пени в себестоимость (Дт 20, 23, 25, 26). Правильно: Только Дт 91.02 (прочие расходы). ПБУ 10/99, п. 12.
• Ошибка 3: Учет пени в налоговом учете как расхода. Правильно: Формировать ПНР (Дт 99.02 — Кт 68.04).
• Ошибка 4: Попытка оплатить пени отдельным платежом с указанием КБК пени. Правильно: Платеж идет только как ЕНП (КБК 1###10000510). Распределение делает ФНС автоматически.
• Рекомендация: Ежемесячно сверяйте сальдо по субсчету 68.09 (Пени) со справкой о состоянии ЕНС из ЛК ФНС. Расхождения указывают на пропущенные начисления или некорректные зачеты.

Пример комплексной ситуации

Условие: Организация не уплатила авансовый платеж по налогу на прибыль за 1 квартал (сумма 100 000 руб.). Срок уплаты, 28 апреля. Оплатила 28 мая (просрочка 30 дней). Ключевая ставка ЦБ на период просрочки — 16% годовых.

Расчет пени: 100 000 × 30 дней × 1/300 × 16% = 1 600 руб.

Проводки в апреле (начисление пени за 2 дня апреля, например, 100 руб.):

1. Дт 91.02, Кт 68.09.2 (Пена по налогу на прибыль) — 100 руб. (Признание расхода).
2. Дт 99.02 — Кт 68.04.2 (Налог на прибыль) — 20 руб. (ПНР = 100 × 20%).

Проводки в мае (начисление пени за май 1 500 руб., оплата налога и пени ЕНП):

1. Дт 91.02 — Кт 68.09.2 — 1 500 руб. (Начисление пени за май).
2. Дт 99.02 — Кт 68.04.2 — 300 руб. (ПНР за май).
3. Дт 68.02 (Налог на прибыль) — Кт 68.08 (ЕНП) — 100 000 руб. (Погашение основного долга).
4. Дт 68.09.2 (Пени) — Кт 68.08 (ЕНП) — 1 600 руб. (Погашение пени за счет ЕНП).

Правильный учет пени за неуплату налогов требует четкого разделения бухгалтерского и налогового учета. Ключевые моменты:

• Пени учитываются на счете 68 (субсчет 68.09) в кредите.
• Расход в бухучете — Дт 91.02 (прочие расходы).
• В налоговом учете пени не дедуктируются (п. 2 ст. 270 НК РФ), образуя ПНР (Дт 99.02 — Кт 68.04).
• Погашение происходит автоматически за счет ЕНП (Дт 68.09 — Кт 68.08).

Своевременное пополнение ЕНС и мониторинг сальдо в личном кабинете налогоплательщика, лучший способ избежать лишних проводок по пени и постоянных налоговых расходов, снижающих чистую прибыль организации.

Статья подготовлена на основании НК РФ, ПБУ 10/99, ПБУ 18/02, Приказа Минфина № 94н и актуальной судебной практики на 2024–2025 гг.