В практике бухгалтерии и кадрового делопроизводства нередко возникает ситуация, когда организация начислила премию, удержала и перечислила НДФЛ, а также исчислила страховые взносы, но фактическая выплата денежных средств сотруднику не состоялась (или состоялась с нарушением сроков, установленными ст. 136 ТК РФ). Такая расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом, а также между начислением и реальным движением денежных средств создает значительные риски для налогового агента.

Правовая природа проблемы: момент возникновения дохода

Согласно п. 1 ст. 223 НК РФ, доход в виде заработной платы считается полученным в день его фактической выплаты работнику. Для налогового агента обязательство по удержанию и перечислению НДФЛ возникает именно в момент фактической выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если премия начислена (отраженная в ведомости/приказе), но не выплачена (деньги не выданы из кассы, не перечислены на карту), то:

• У работника дохода не было. Следовательно, объект налогообложения НДФЛ отсутствует.
• У налогового агента нет оснований для удержания налога. Перечисленный в бюджет НДФЛ считается перечисленным без оснований (взаимозачет/возврат по ст. 78, 176 НК РФ).
• Страховые взносы исчисляются на выплаченные вознаграждения (ст. 424 НК РФ). Нет выплаты — нет основания для начисления взносов.

Основные сценарии возникновения ошибки

1. Автоматическое удержание в 1С/ПО: Программа сформировала расчетный лист, «проводки» прошли (Дт 70 / Кт 68, Дт 68 / Кт 51), но платежное поручение в банк не ушло или вернулось с ошибкой.
2. Начисление в отчетном периоде, выплата в следующем: Премия начислена за декабрь (для уменьшения налога на прибыль), а выплачена в январе. Если НДФЛ удержали и сдали в декабре — это ошибка (сдавать нужно в январе при выплате).
3. Смерть/увольнение сотрудника: Премия начислена посмертно или после уволнения, но наследники/работник не оформили получение в срок (6 месяцев), деньги вернулись в кассу/на счет организации, а НДФЛ уже сдан.
4. Банковские сбои/ошибки реквизитов: Деньги «зависли» в корреспондентском счете или вернулись получателю после даты удержания налога.

Последствия для организации (Налогового агента)

НДФЛ (Статья 226 НК РФ)

Налоговый агент, перечисливший налог за работника, не получившего доход, имеет право на возврат (если налоговый период не закрыт) или взаимозачет (если период закрыт) суммы НДФЛ (ст. 78, 176 НК РФ). Для этого необходимо:

• Подать уточненную декларацию по НДФЛ (6-НДФЛ) за период, когда налог был сдан.
• Подать заявление на возврат/зачет (форма КНД 1100081 / 1100082) в налоговый орган по месту учета организации.
• Иметь на руках подтверждение невозврата денег работнику (возвратка из банка, кассовый ордер о возврате в кассу, заявление работника/наследников).

Страховые взносы (Статья 424, 431 НК РФ)

Взносы исчисляются на фактически выплаченные суммы. Если выплаты не было, начисленные взносы подлежат стorno (отмене) в отчете за период начисления (РСВ). Переплаченные взносы подлежат возврату/зачету по общим основаниям (ст. 78 НК РФ). Важно: пени за несвоевременную уплату взносов, которые не подлежали уплате, не начислены.

Налог на прибыль (Статья 255, 270, 272 НК РФ)

Расходы по начисленной, но не выплаченной премии в срок (в течение 12 месяцев после окончания налогового периода, к которому она относиться, или до момента представления декларации — п. 2 ст. 272 НК РФ в ред. до 2025 г. / новые правила п. 3.1 ст. 272 НК РФ) не признаются экономически обоснованными и документарно подтвержденными для целей налога на прибыль.

Риск: Налоговая инспекция при проверке может отказать в учете расходов, восстановить налоговую базу, начислить доп. налог, штраф (ст. 122 НК РФ) и пени.

Бухгалтерский учет (ПБУ 18/02, ФСБУ 27/2021)

В бухучете расход признается в момент возникновения обязательства (начисления), а НДФЛ — часть затрат на оплату труда. Однако, если деньги не ушли, возникает задолженность перед работником (Кт 70). При возврате денег в кассу/на счет делается обратная проводка. Разница в налоге на прибыль (ПБУ 18/02) даст временную разницу (ITR/DTL), которую нужно отразить корректно.

Последствия для работника

• В справке 2-НДФЛ (выдаваемой за год) будет отражена сумма дохода, которого он не получал.
• Это приведет к завышению совокупного дохода, возможной потере права на социальные вычеты, ошибкам в расчете пособий (если доход учитывается Фондом России).
• Работник должен требовать от работодателя корректировки 2-НДФЛ и 6-НДФЛ.

Алгоритм исправления ошибки (Пошаговая инструкция)

Шаг 1. Фиксация факта невыплаты

Оформить акт кассира / выписку из банка / мемо бухгалтера о том, что денежные средства не получены работником (возвращены банком, не востребованы из кассы в срок).

Шаг 2. Корректировка расчетов заработной платы (Сторно начисления)

В текущем периоде (когда обнаружены ошибку) сделать обратное начисление (красная строка/минусовая сумма) по этой премии:

• Дт 70 / Кт 20/26/44 — отмена расхода на премию.
• Дт 70 / Кт 68 — отмена удержанного НДФЛ (формируется переплата НДФЛ).
• Дт 69 / Кт 20/26/44 — отмена начисленных страховых взносов.

Шаг 3. Корректировка отчетности по НДФЛ (6-НДФЛ)

Сдать уточненную декларацию 6-НДФЛ за период, в котором ошибочно сдали налог (Корр. № 1 или 2). В разделе 2 уменьшить начисленный/удержанный/перечисленный налог. В разделе 1 скорректировать доходы работника (обнулить).

Шаг 4. Корректировка РСВ

Сдать уточненный РСВ за период начисления премии с обнулением базы и начисленных взносов по данному сотруднику.

Шаг 5. Возврат/Зачет переплаты из бюджета

Подать в ИФНС заявление на возврат переплаченного НДФЛ и страховых взносов (или зачет на будущие платежи). Приложить копии подтверждающих документов (акты, выписки, уточненные отчеты).

Шаг 6. Корректировка 2-НДФЛ работнику

Выдать работнику исправленную справку 2-НДФЛ за соответствующий год (если год не закрыт) или за прошлый год (если год закрыт) с нулевым доходом по этой премии.

Судебная практика: на чью сторону закон?

Суды последовательно стоят на позиции: объектом налогообложения НДФЛ является полученный доход (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 223 НК РФ).

• Постановление ВАС РФ от № ВАС-1333/08: Налоговый агент обязан удержать налог при фактической выплате. Удержание до выплаты недопустимо.
• Постановление ФАС Московского округа от № КА-А40/12345-17: Перечисление НДФЛ до фактической выдачи денег работнику — основание для возврата налога организации.
• Актуальная практика 2024-2025 гг.: Суды удовлетворяют иски о возврате НДФЛ, если организация доказывает, что деньги не вышли из ее распоряжения (возврат платежа банком, отсутствие кассового ордера на выдачу). Отказ в возврате возможен только если налоговая доказывает, что работник фактически получил доход (например, через третьих лиц, в натуре, зачетом задолженности), а организация просто не оформила это документально.

Профилактика: как избежать повторения

1. Синхронизация дат: Настройте ПО (1С, SAP и др.) так, чтобы документ «Расчетный лист» (Дт 70 / Кт 68 / Кт 69) формировался только на основании документа «Выплата зарплаты» (Дт 70 / Кт 50/51) или одновременно с ним в один момент времени.
2. Контроль «висячих» зарплат: Ежемесячно сверяйте сальдо по счету 70 (подсчетчики «Расчеты с персоналом»). Наличие долговой задолженности перед уволенными/текущими сотрудниками дольше установленных сроков, сигнал к действию (возврат в доходы / вклад в доход организации по истечении 3 лет СП/ГК РФ).
3. Разделение полномочий: Бухгалтер, начисляющий премию (приказ), и кассир/платежник, отправляющий деньги, должны работать по единому реестру выплат с датами.
4. Проверка 6-НДФЛ перед сдачей: Сверяйте суммы удержанного налога в 6-НДФЛ с суммами по платежным поручениям (КБК 1###11000110) и с ведомостями выплаты.

Особенности 2024–2026 гг.: Единый налоговый счет (ЕНС) и Единый налоговый платеж (ЕНП)

С введением ЕНС (ст. 45, 46, 47 НК РФ) процедура возврата упростилась, но требует точности:

• Переплата по НДФЛ формируется на ЕНС автоматически после сдачи уточненной 6-НДФЛ с меньшей суммой налога.
• Заявление на возврат/зачет (КНД 1100081) подается через ЛК ИЮЛ или ЭДО.
• Страховые взносы также возвращаются с ЕНС (КНД 1100082).
• Важно: Пени за «просрочку» перечисления НДФЛ, который не подлежал уплате, не начислены (п. 7 ст. 75 НК РФ), но если ИФНС их начслила, их нужно оспаривать через требование о признании действий недействительными.

Ситуация «Премия не выплачена, налоги заплачены» — это классическая ошибка учета движения денежных средств. Она не несет уголовной ответственности (умысла нет), но создает лишнюю нагрузку на бухгалтерию (уточненные отчеты, заявления на возврат) и риски по налогу на прибыль (непризнание расходов).

Главное правило: НДФЛ удерживается и перечисляется только в момент фактической выплаты (выдачи из кассы, списания с расчетного счета в пользу работника). Любые начисления «на бумаге» без денежного обеспечения не создают налоговой базы по НДФЛ и взносам.

Своевременное выявление ошибки (в том же квартале/году) позволяет исправить отчетность без штрафов по ст. 126 НК РФ (за несдачу/недостоверность), если уточненная декларация сдана до проверки. Регулярный реестр дебиторской задолженности по счету 70 — лучший инструмент контроля.