Понятие «отрицательный налог на прибыль» в российской бухгалтерской практике не означает‚ что государство выплачивает деньги организации. Это условное обозначение ситуации‚ когда расходы по налогу на прибыль (рассчитанные по правилам бухгалтерского учета) оказываются меньше нуля‚ то есть формируется доход по налогу на прибыль. Это происходит за счет механизма отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО)‚ регулируемого ПБУ 18/02 (и новым ФСБУ 25/2018).
Нормативная база и суть явления
Согласно НК РФ (ст. 274)‚ налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между доходами и расходами. В бухгалтерском учете (ПБУ 18/02‚ ФСБУ 25) расход (доход) по налогу на прибыль рассчитывается как сумма текущего налога на прибыль и изменение отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период.
Формула расхода по налогу на прибыль (согласно ПБУ 18/02):
Расход (Доход) по НП = Текущий НП + ΔОНО – ΔОНА
Если сумма ΔОНА (увеличение отложенного налогового актива) превышает сумму Текущего НП + ΔОНО‚ итоговый показатель становится отрицательным. В отчете о финансовых результатах это отражается как доход по налогу на прибыль (кредит счета 99‚ дебет счета 68).
Причины возникновения отрицательного налога на прибыль
- Появление убытков‚ переносимых на будущие периоды: Если организация получила убыток по налоговому учету‚ она формирует ОНА (дебет 09 — кредит 68)‚ что уменьшает расход по НП текущего периода.
- Временные различия‚ увеличивающие ОНА: Например‚ начисление резервов ( отпускных‚ гарантийных)‚ которые в налоговом учете признаются позже‚ чем в бухгалтерском. Увеличение ОНА дает налоговый щит текущего периода.
- Списание ранее признанных ОНО: Если временные различия сходятся (например‚ амортизация имущества в бух и налоговом учете выровнялась)‚ ОНО списывается (дебет 68 — кредит 09)‚ образуя доход по НП.
- Использование убытков прошлых лет: При начислении текущего НП уменьшается ОНА‚ сформированная ранее на переносимые убытки (дебет 68 — кредит 09). Это увеличивает расход по НП‚ но если в текущем периоде одновременно возникают новые большие ОНА‚ итог может быть отрицательным.
Отражение в бухгалтерском учете (Проводки)
Ключевой счет для учета расчетов по налогу на прибыль — счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подсчет «Налог на прибыль»). Взаимосчеты ведутся со счетами 09‚ 99‚ 20‚ 26‚ 44 и др.
Типовые проводки при формировании отрицательного налога (дохода по НП):
- Формирование ОНА (увеличение актива):
Дебет 09 — Кредит 68 (подсчет «Налог на прибыль»)
Комментарий: Увеличиваем отложенный налоговый актив‚ уменьшаем расход по НП (или формируем доход). - Списание ОНО (уменьшение обязательства):
Дебет 68 — Кредит 09
Комментарий: Ранее признанное обязательство погашается‚ образуя доход по НП. - Отражение итогового дохода по НП в отчете о финансовых результатах:
Дебет 68, Кредит 99 (подсчет «Доходы по налогу на прибыль»)
Отражение в отчетности
Отчет о финансовых результатах (Форма № 2)
Строка 2410 «В том числе: текущий налог на прибыль» — указывается сумма текущего налога (всегда положительная или ноль).
Строка 2421 «В том числе: изменение отложенных налоговых активов» — указывается с минусом (в скобках)‚ если ОНА увеличилось.
Строка 2431 «В том числе: изменение отложенных налоговых обязательств», указывается с плюсом‚ если ОНО уменьшилось.
Строка 2400 «Налог на прибыль», итоговый показатель. Если он отрицательный‚ в строке 2400 ставится знак «минус» (или выводится в скобках)‚ что означает доход по налогу на прибыль.
Бухгалтерский баланс (Форма № 1)
- Строка 1170 «Отложенные налоговые активы» (Внеоборотные активы) — сальдо счета 09 (Дебет) по ОНА. Увеличивается при формировании отрицательного налога.
- Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства» (Долгосрочные обязательства) — сальдо счета 09 (Кредит) по ОНО. Уменьшается при списании ОНО.
Актуальные изменения: Проект приказа Минфина по ПБУ 18/02
Согласно информации от ‚ Министерство финансов РФ подготовило проект приказа о внесении поправок в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02).
Ключевые направления ожидаемых изменений (в контексте перехода на ФСБУ 25/2018):
- Унификация терминологии: Приведение ПБУ 18/02 в соответствие с ФСБУ 25/2018 «Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства»‚ действующим с 2021 г. для публичных компаний и с 2024 г. — для остальных.
- Критерии признания ОНА: Уточнение требований к обоснованию вероятности получения налоговой выгоды в будущем (строгость оценки «достаточной вероятности»).
- Раскрытие информации: Расширение требований к пояснениям к отчетности по структуре временных различий‚ срокам их расхождения и влиянию на денежные потоки.
Важно: Данные поправки направлены на устранение противоречий между старым ПБУ 18/02 и новым ФСБУ 25‚ а также на повышение качества раскрытия информации об отрицательном налоге на прибыль и ОНА для пользователей отчетности.
Нюансы и риски для бухгалтера
Проблема «Бесконечной» ОНА
Если организация годами формирует ОНА на переносимые убытки или временные различия‚ но не получает налоговой прибыли для их реализации‚ в балансе раздувается строка 1170. По ФСБУ 25 (п. 17) ОНА признается только в том размере‚ в котором вероятно получение налоговой выгоды. При отсутствии перспектив прибыли — ОНА подлежит списанию (Дебет 99 — Кредит 09)‚ что даст разовый большой расход по НП в отчете текущего периода.
Разница между ПБУ 18/02 и ФСБУ 25
Организации‚ еще не перешедшие на ФСБУ 25 (МСБУ‚ небольшие компании)‚ продолжают применять ПБУ 18/02. Различия касаются в основном раскрытия информации и детализации оценки вероятности реализации ОНА. Механика проводок (Дебет/Кредит 09‚ 68‚ 99) остается схожей.
Налоговый учет vs Бухгалтерский учет
В налоговом учете (Налоговая декларация по НП) понятия «отрицательный налог» или «ОНА/ОНО» отсутствуют. Там есть только налоговая база‚ убытки прошлых лет (стр. 030 листа 02) и сумма к уплате (стр. 180). Разница между бухгалтерским «расходом/доходом по НП» и налоговым «НП к уплате» — это и есть суть ПБУ 18/02.
Резюме
Отрицательный налог на прибыль в отчетности — это не ошибка и не возврат денег из бюджета. Это результат корректного применения метода баланса (ПБУ 18/02 / ФСБУ 25)‚ когда за счет увеличения отложенных налоговых активов или списания отложенных налоговых обязательств расход по налогу на прибыль по бухгалтерии становится меньше нуля.
Главные действия бухгалтера:
- Своевременно выявлять временные различия (ежемесячно/ежеквартально).
- Обосновывать вероятность реализации ОНА (планы прибыли‚ сроки расхождения различий).
- Корректно формировать проводки: Дебет 09 / Кредит 68 (формирование ОНА) и Дебет 68 / Кредит 99 (отражение дохода по НП).
- Следить за проектами нормативных актов (Минфин‚ поправки к ПБУ 18/02) для своевременной адаптации учетной политики.
Грамотный учет отрицательного налога на прибыль позволяет показывать справедливую финансовую позицию компании‚ сглаживая волатильность отчетной прибыли за счет переноса налоговых последствий во времени.