Вопрос учета расходов на оплату ежегодных оплачиваемых отпусков («отпуск будущего периода») является одним из классических проблемных мест на стыке бухгалтерского и налогового учета. Если в бухгалтерии давно утвержден порядок начисления резерва (теперь — оценка обязательства по ФСБУ 25/2018), то в налоговом учете на прибыль (НП) создание резервов на будущие отпуска запрещено. Это порождает временные различия и требует от бухгалтера четкого понимания механизма признания расходов по статье 255 НК РФ.

Регулирование в бухгалтерском учете (РСБУ/ФСБУ)

С 2021 года (для отчетности за 2021 год и последующие) применяется ФСБУ 25/2018 «Обязательства по выплатам персоналу» (заменил ПБУ 18/02).

• Принцип: Расходы на отпуска распределяются равномерно (или иным обоснованным способом) на периоды работы сотрудника, за которые предоставляется отпуск (начисление «накопления»).
• Проводка: Дт 20/26/44/91 — Кт 70 (начисление расходов), Дт 70 — Кт 96.8 (формирование обязательства/резерва).
• При предоставлении отпуска: Дт 96.8 — Кт 70 (списание обязательства), Дт 70, Кт 51/50 (выплата).

Регулирование в налоговом учете (Глава 25 НК РФ)

Налоговый кодекс устанавливает иной подход: кассовый принцип для резервов и начисленного метода для реальных обязательств.

Запрет на создание резервов (ст. 324.1 НК РФ)

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщики не имеют права создавать резервы на предстоящие расходы, включая расходы на оплату ежегодных отпусков. Исключение сделано только для страховых организаций, банков, недропользователей и отдельных иных категорий (п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Для абсолютного большинства организаций создание налогового резерва на отпуска недопустимо.

Признание расходов на оплату труда (ст. 255, 272 НК РФ)

• Статья 255 НК РФ (п. 1): К расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные в пользу работников по трудовым договорам (заработная плата, доплаты, надбавки, премии, вознаграждения за отпуска и т.д.).
• Статья 272 НК РФ (п. 2): При начисленном методе расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли (документально подтверждены), независимо от срока их оплаты.

Ключевой момент: Обязательство работодателя перед работником по оплате отпуска возникает не в момент начисления «резерва» в бухгалтерии, а в момент фактического предоставления отпуска (или начисления отпускных за него в порядке, установленном ТК РФ и локальными актами).

Момент возникновения расхода в налоговом учете

Судебная практика (Постановление Пленума ВАС РФ от № 53, обзоры Президиума ВАС РФ) и позиция ФНС (Письмо Минфина от № 03-03-06/1/83) сходятся в следующем:

1. Расход на НП признается в том налоговом периоде, в котором отпуск предоставлен (начался).
2. Документальным основанием служит приказ о предоставлении отпуска и расчетный листок (ведомость начисления), где отражено начисление отпускных.
3. Сумма расхода — это фактически начисленные к выплате отпускные (включая НДФЛ и страховые взносы, если они относятся на расходы по ст. 255 НК РФ).

Временные различия и ПБУ 18/02 (ФСБУ 25/2018)

Из-за разницы в моменте признания расхода возникают вычитаемые временные различия (ВР).

Механика возникновения ВР:

• В период накопления (когда сотрудник работает, а отпуск еще не предоставлен):
  • Бухучет: Признает расход (Дт 20 — Кт 96.8).
  • Налоговый учет: Расход не признает (нет приказа, нет начисления за конкретный отпуск).
  • Результат: Возникает вычитаемое временное различие → Увеличивается Отложенный налоговый актив (ОНА) (Дт 09 — Кт 68, сумма = Расход_бух * 20%).
• В период предоставления отпуска:
  • Бухучет: Списывает обязательство 96.8 (Дт 96.8 — Кт 70). Расход в отчете за период не растет (он уже был признан ранее).
  • Налоговый учет: Признает расход в полной сумме начисленных отпускных.
  • Результат: Вычитаемое временное различие снимается → ОНА уменьшается (Дт 68 — Кт 09, сумма = Расход_налог * 20%).

Важно: С введением ФСБУ 25/2018 порядок учета ОНА/ОНО не изменился, но изменилась терминология (вместо «резерв» — «оценка обязательства») и правила оценки (учитывается вероятность ухода, рост зарплат и т.д.). Налоговый учет эти изменения игнорирует — он смотрит только на факт начисления по приказу.

Особенности учета страховых взносов

Страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, исчисляемые с сумм отпускных, также относятся на расходы по ст. 255 НК РФ (п. 1, подп. 2 п. 1 ст. 255 НК РФ).

• Момент признания взносов на расходы совпадает с моментом признания расходов на оплату отпуска, период начисления отпускных (возникновения обязательства по взносам).
• В бухгалтерии взносы накапливаются на счете 96.8 параллельно с зарплатой (или начисляются на 69 счет в момент начисления зарплаты). Разница в моменте признания также порождает ВР.

Типичные ошибки и риски при проверках

1. Признание резерва 96.8 в налоговом учете. Включение сумм накопления (кредит 96.8) в расходы текущего периода. Результат: Завышение расходов, занижение налоговой базы, начисление доп. налога, пени, штраф (ст. 122 НК РФ).
2. Перенос расхода на период выплаты денег. Признание расхода в январе (выплата), а не в декабре (начисление/приказ). Результат: Нарушение ст. 272 НК РФ (начисленный метод), сдвиг налоговой базы между периодами.
3. Игнорирование ВР / ОНА. Неучет временных различий в бухгалтерии. Результат: Ненадежность отчетности, замечания аудиторов, расхождения в справке о движении ОНА/ОНО.
4. Некорректное снятие ОНА. Снятие ОНА не в том периоде, когда налоговый учет признал расход (например, при частичном использовании отпуска или переносе дат).

Практический алгоритм действий бухгалтера

Особенности при увольнении сотрудника (компенсация за неиспользованный отпуск)

Если сотрудник увольняется и ему выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск:

• Налоговый учет: Компенсация относится к расходам на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ). Признается в расходы в период начисления (дня увольнения/выплаты).
• Бухучет: Списание остатка обязательства 96.8 (Дт 96.8, Кт 70). Если обязательства 96.8 не хватает — дополнительный расход (Дт 20 — Кт 70).
• ВР/ОНА: Остаток ОНА по данному сотруднику снимается полностью в период увольнения.

Резюме

Учет «отпуска будущего периода» на налог на прибыль строится на жестком правиле: нет приказа на отпуск и начисления — нет расхода. Бухгалтерская политика по ФСБУ 25/2018 создает обязательство (счет 96.8) и распределяет расход равномерно, что правильно для отчетности инвесторам и собственников. Налоговый учет следует принципу «факта начисления к выплате».

Главная задача специалиста — корректно отражать разницу через механизм вычитаемых временных различий и отложенного налогового актива (счет 09). Это единственный законный способ свести бухгалтерскую и налоговую базу к единому значению в момент фактического ухода сотрудника в отпуск.

Дисclaimer: Статья носит информационный характер. Нормативная база (НК РФ, ФСБУ, разъяснения ФНС) может меняться. Применяйте описанные подходы с учетом актуальных изменений законодательства и специфики учетной политики вашей организации.