Учет отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) — одна из самых сложных тем в бухгалтерском учете (ПБУ 18/02)․ Особое внимание требует ситуация, когда организация имеет убыток за отчетный период или переносит убытки прошлых лет․ В данной статье подробно разберем, как формируются временные разницы по убыткам, как признанть и списать ОНА, а также какие проводки необходимо сделать․
Нормативная база и суть механизма
Основным документом, регулирующим учет налога на прибыль, является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»․ В налоговом учете (ст․ 283 НК РФ) убытки прошлых лет могут переноситься на будущие налоговые периоды для уменьшения налоговой базы․ В бухгалтерском учете это порождает вычитаемую временную разницу (ВВР)․
- Вычитаемая временная разница, разница, которая приведет к уменьшению налоговой базы в будущих периодах (п․ 10 ПБУ 18/02)․
- Отложенный налоговый актив (ОНА), сумма налога на прибыль, которая будет уменьшать налоговые платежи в будущих периодах (п․ 11 ПБУ 18/02)․
Согласно п․ 17 ПБУ 18/02, ОНА признается в учете в размере ВВР, умноженной на ставку налога на прибыль, за исключением случаев, когда существует вероятность, что ВВР не будет уменьшена (не будет налогооблагаемой прибыли для покрытия убытков)․
Образование ОНА по убыткам текущего и прошлых периодов
Убыток за отчетный период (текущий год)
Если организация получила убыток за отчетный период (месяц, квартал, год), в бухгалтерском учете он отражается на счете 99 «Прибыли и убытки»․ Поскольку этот убыток будет уменьшать налоговую базу будущих периодов (перенос убытка по ст․ 283 НК РФ), возникает ВВР․
Проводка по признанию ОНА:
Дебет 09 — Кредит 99
Отражено возникновение отложенного налогового актива на сумму убытка текущего периода, умноженной на ставку налога на прибыль (20%)․
Убытки прошлых лет (перенос на будущее)
Если у организации есть неиспользованные убытки прошлых лет, на которые не был признан ОНА ранее (например, из-за неопределенности получения прибыли), но теперь появилась уверенность в получении налогооблагаемой прибыли, ОНА признается в текущем периоде․
Также, согласно разъяснениям (КонсультантПлюс, ГАРАНТ), сумма убытка участника консолидированной группы, учитываемая в консолидированной базе, имеет свои нюансы, но общий принцип остается: ВВР = Убыток, подлежащий переносу․
Списание (уменьшение) ОНА при покрытии убытков
По мере получения налогооблагаемой прибыли в будущих периодах убытки прошлых лет списываются (покрываются)․ В налоговом учете это уменьшает налоговую базу (ст․ 283 НК РФ)․ В бухгалтерском учете соответствующая ВВР погашается, и ОНА подлежит списанию․
Согласно п․ 17 ПБУ 18/02: «По мере уменьшения (либо полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (либо полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц»․
Проводка по списанию ОНА (покрытие убытков прибылью будущих периодов):
Дебет 99 — Кредит 09
Списана часть ОНА, связанная с погашением вычитаемой временной разницы за счет прибыли текущего периода․
Важно: В 1С: Бухгалтерия и других программах попытка сформировать регламентную операцию «Расчет налога на прибыль» без автоматической генерации проводки по счету 09 (при наличии убытков к переносу) считается ошибкой․ Система должна сама рассчитать изменение ОНА/ОНО․
Особенности учета на счете 09 «Отложенные налоговые активы»
Счет 09, пассивный счет (актив баланса)․ Учет ведется в аналитическом разрезе по объектам, породившим временные разницы (в данном случае — по статьям убытков, подлежащих переносу)․
Типовые проводки по счету 09 (Кредит):
- Дт 99 — Кт 09 — уменьшение ОНА при погашении ВВР (покрытие убытков прибылью, выбытие актива)․
- Дт 68 — Кт 09, списание ОНА, ранее признанного по убыткам, если стало очевидно, что прибыли не будет (вероятность погашения ВВР исчезла)․ Отражается как постоянное налоговое обязательство (ПНО) через счет 99, но технически может идти через 68 в некоторых методичках, хотя стандартно — через 99․
Типовые проводки по счету 09 (Дебет):
- Дт 09 — Кт 99 — признание ОНА по убыткам текущего периода или восстановление ОНА по убыткам прошлых лет (если появилась уверенность в получении прибыли)․
Восстановление ранее списанного ОНА
Ситуация: организация ранее списала ОНА (проводкой Дт 99 — Кт 09 или не признавала его), так как не было перспективы получения прибыли․ В текущем периоде ситуация изменилась — появилась уверенность в получении налогооблагаемой прибыли, достаточной для покрытия убытков прошлых лет․
В этом случае ОНА восстанавливается (признается вновь) на сумму, на которую увеличилась вероятность погашения ВВР․
Проводка:
Дебет 09, Кредит 99
Сумма = (Сумма убытков прошлых лет, на которые появилась перспектива покрытия) × 20%․
Отражение в отчетности
- Баланс (строка 1170 «Отложенные налоговые активы»): сальдо счета 09 на конец периода․
- Отчет о финансовых результатах (строка 2420 «Изменение отложенных налоговых активов»): разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 за период․
- Примечания к балансу: раскрываются основные статьи ОНА (в т․ч․ по убыткам прошлых лет), основания для признания/непризнания, движение по счету 09․
Пример расчета и проводок
Условия: Организация в 2025 году получила убыток 5 000 000 руб․ Ставка налога на прибыль 20%․ Перспектива получения прибыли в 2026 году есть․ В 2026 году получена налогооблагаемая прибыль 3 000 000 руб․
2025 год (Образование убытка и ОНА):
- ВВР = 5 000 000 руб․
- ОНА = 5 000 000 × 20% = 1 000 000 руб․
- Проводка: Дт 09 — Кт 99 — 1 000 000 руб․
- В балансе на : строка 1170 = 1 000 000 руб․
2026 год (Покрытие части убытка прибылью):
- Налогооблагаемая прибыль 3 000 000 руб․ Уменьшается на убыток прошлых лет 3 000 000 руб․ Налоговая база = 0․
- Погашена ВВР = 3 000 000 руб․
- Списание ОНА = 3 000 000 × 20% = 600 000 руб․
- Проводка: Дт 99 — Кт 09 — 600 000 руб․
- Остаток ОНА на = 400 000 руб․ (на непокрытый убыток 2 000 000 руб․)․
Типичные ошибки и риски
- Признание ОНА без перспективы прибыли․ Если история убыточна и нет обоснованного прогноза прибыли, ОНА признавать нельзя (п․ 18 ПБУ 18/02, МСФО 12)․ Это завышает активы баланса․
- Игнорирование убытков прошлых лет при расчете налога в 1С․ Необходимо корректно завести остатки убытков прошлых лет в регистре «Убытки прошлых лет» (НУ), иначе регламентная операция не сформирует правильную проводку Дт 09 Кт 99 / Дт 99 Кт 09․
- Путаница между ПНО/ПНА и ОНО/ОНА․ Убытки дают только ВВР и ОНА․ Постоянные разницы (ПР) по убыткам не возникают (убыток — это разница доходов и расходов, оба признаются и в БУ, и в НУ, просто в разное время)․
- Нерасхождение сальдо счета 09 и строки 1170 Баланса․ Необходимо ежемесячно/ежеквартально сверять сальдо счета 09 по аналитике «Убытки прошлых лет» с расчетной суммой (остаток убытка к переносу × 20%)․
Резюме
Учет отложенного налога по убыткам строится на цепочке:
- Убыток в БУ (Дт 99) → ВВР в НУ (перенос по ст․ 283 НК РФ)․
- Признание ОНА: Дт 09 — Кт 99 (если есть уверенность в будущей прибыли)․
- Получение прибыли в будущем → Покрытие убытка в НУ → Погашение ВВР․
- Списание ОНА: Дт 99 — Кт 09․
Ключевой момент — обоснование вероятности получения налогооблагаемой прибыли․ Документальное подтверждение (бюджеты, планы, контракты) необходимо для защиты позиции при проверке․ Автоматизация в 1С работает корректно только при правильной настройке регистров налогового учета и вводе остатков убытков прошлых лет․