Убыток по налогу на прибыль, это ситуация, когда сумма учтенных расходов превышает сумму доходов налогоплательщика за налоговый период․ Грамотное отражение убытков в налоговой декларации (формируемой по форме, утвержденной Приказом ФНС России от № ЕД-7-3/903@ за 2025 год и последующие периоды) критически важно для легального снижения налоговой базы будущих периодов․ В данной статье подробно разбирается правовая природа убытка, правила его переноса и порядок заполнения соответствующих строк декларации;

Правовые основы: понятие убытка и сроки переноса

Согласно статье 283 Налогового кодекса РФ (НК РФ), убыток, полученный налогоплательщиком по итогам налогового периода, подлежит переносу на будущие налоговые периоды в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль․

Ключевые правила (п․ 1, 3 ст․ 283 НК РФ):

• Срок переноса: Убыток может переноситься неограниченное количество времени (до полного погашения)․ Ранее существовавшее ограничение в 10 лет отменено с 2017 года․
• Ограничение на погашение (с 2017 г․): Убытки прошлых лет могут уменьшить налоговую базу текущего периода не более чем на 50%․ То есть, если в текущем году есть прибыль, списать убытки можно максимум на половину этой прибыли․ Остаток убытка переносится дальше․
• Исключения (погашение 100%): Полное (100%) погашение прибыли убытками прошлых лет допускается для:
  • Организаций, применяющих специальные налоговые режимы (в части доходов по ОСНО), в определенные периоды (п․ 3․1 ст․ 283 НК РФ);
  • Участников СТО (специальных торгово-экономических зон), ТОР (территорий опережающего развития) и др․, в установленных законом случаях;
  • Организаций, доходы которых получены от реализации товаров собственного производства (в определенные сроки и при выполнении условий, п․ 3․2 ст․ 283 НК РФ)․
• Последовательность погашения: Убытки погашаются в хронологическом порядке — сначала самые ранние (старые), затем более новые․

Структура декларации: где отражаются убытки

В актуальной форме декларации по налогу на прибыль (Лист 02 «Расчет налоговой базы, суммы налога») и Приложениях к ней предусмотрены специальные строки для учета убытков․

Лист 02: Расчет налоговой базы текущего периода

Здесь фиксируется финансовый результат текущего налогового (отчетного) периода․

• Строка 150 «Убыток»: Заполняется, если по итогам налогового периода (года) расходы превысили доходы․ Сумма указывается как положительное число․ Именно эта сумма пойдет в «хвост» убытков для переноса в будущие годы․
• Строка 140 «Прибыль»: Заполняется, если доходы превысили расходы․ Именно от этой суммы (налоговой базы) будет производиться погашение убытков прошлых лет․

Приложение № 4 к Листу 02: «Расчет суммы убытков прошлых налоговых периодов, уменьшающих налоговую базу текущего налогового периода»

Это ключевой раздел для объяснения убытков․ Он заполняется, если организация имеет непогашенные убытки прошлых лет и в текущем периоде получена прибыль (строка 140 > 0)․

Структура Приложения 4 (по строкам):

1. Столбец 1 (Код налогового периода): Указывается код периода, в котором возник убыток (например, 34 — 2023 год, 35 — 2024 год и т․д․, коды см․ в Приложении к Приказу ФНС)․
2. Столбец 2 (Сумма убытка, подлежащая переносу): Сумма убытка, сформированная в указанном периоде и не погашенная в предыдущих годах․
3. Столбец 3 (Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу текущего периода): Сумма, которую организация направляет на погашение прибыли текущего года․ Важно: Сумма по всем строкам столбца 3 не может превышать 50% от суммы строки 140 Листа 02 (за исключением случаев 100% погашения)․
4. Столбец 4 (Остаток убытка, подлежащий переносу в последующие периоды): Рассчитывается как разница между столбцом 2 и столбцом 3․ Этот остаток переносится в декларацию следующего года․

Пошаговый алгоритм заполнения (на примере)

Ситуация: У организации есть непогашенный убыток 2023 года — 2 000 000 руб․ В 2024 году получена прибыль (строка 140) — 1 500 000 руб․ Ограничение 50% применяется․

Шаг 1: Лист 02

• Строка 140 «Прибыль» = 1 500 000 руб․
• Строка 150 «Убыток» = 0 (так как есть прибыль)․

Шаг 2: Расчет лимита погашения

Максимально допустимое погашение = 1 500 000 × 50% = 750 000 руб․

Шаг 3: Приложение 4 к Листу 02

Результат: Налоговая база (строка 170 Листа 02) = 1 500 000, 750 000 = 750 000 руб․ Налог = 750 000 × 20% = 150 000 руб․ Остаток убытка 1 250 000 руб․ уйдет в декларацию за 2025 год․

Особенности отражения убытков при реорганизации и смене вида деятельности

Реорганизация (п․ 4 ст․ 283 НК РФ)

При реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования, разделения или выделения непогашенные убытки реорганизуемой организации переносятся к правопреемнику (новой организации) в полном объеме․ При разделении/выделении убыток распределяется между вновь созданными организациями пропорционально стоимости чистых активов, если иное не предусмотрено передаточным актом/учредительным договором․

Смена вида деятельности

Смена вида экономической деятельности (ОКВЭД) не лишает права на перенос убытков․ Убыток переносится независимо от того, совпадает ли текущий вид деятельности с тем, при котором убыток возник․

Убытки от отдельных видов деятельности (Особые правила)

Существуют виды доходов/расходов, по которым убытки учитываются и погашаются изолированно (не смешиваются с общим «корзиной» убытков по ОСНО):

• Участие в простых товариществах (СТ): Убыток от участия в СТ переносится на будущие периоды только для уменьшения доходов от участия в этом же СТ (п․ 5 ст․ 283 НК РФ)․
• Игры и азартные развлечения: Убытки от осуществления деятельности по проведению азартных игр, лотерей и т․д․ погашаются только за счет доходов от этой же деятельности (п․ 6 ст․ 283 НК РФ)․
• Специальные режимы (СТО, ТОР, ОСВ и др․): Имеют свои особенности переноса убытков, часто с льготным порядком (100% погашение)․
• Дивиденды (п․ 3 ст․ 284 НК РФ): Расходы на получение дивидендов (если они не связаны с получением дохода) не формируют убыток для общего переноса, а убыток по дивидендам (если расходы > дивидендов) не переносится вообще․

Типовые ошибки и риски при заполнении

1. Превышение лимита 50%: Заполнение столбца 3 Приложения 4 суммой, превышающей 50% от строки 140 Листа 02 (без правовых оснований для 100%)․ Приведет к требованию доуплатить налог, штрафы (ст․ 122 НК РФ) и пени․
2. Нарушение хронологии: Погашение «свежего» убытка (например, 2024 г;) до старого (2022 г․)․ Налоговая имеет право пересчитать базу, применив старый убыток первым․
3. Незаполнение Приложения 4 при наличии убытков: Если в строке 140 есть прибыль, а в Приложении 4 пусто — убытки прошлых лет считаются не зачтенными, налог считается с полной прибыли․ Исправить можно только уточняющей декларацией․
4. Ошибки в кодах периодов: Использование неактуальных кодов налоговых периодов (например, старых кодов до введения новых форм)․ Всегда проверяйте Приложение к актуальному Приказу ФНС о формах․
5. Смешивание «общих» и «специальных» убытков: Попытка погасить общий убыток за счет доходов от азартных игр или наоборот․ Недопустимо․

Контрольные соотношения (для самопроверки перед сдачей)

Перед отправкой декларации убедитесь в выполнении следующих равенств/неравенств:

• Строка 170 Листа 02 (Налоговая база) = Строка 140 ― Сумма столбца 3 Приложения 4 (с учетом других уменьшений базы, строки 160)․
• Сумма столбца 3 Приложения 4 ≤ 50% × Строка 140 (или 100% при наличии оснований)․
• Сумма столбца 2 Приложения 4 (всех строк) = Сумма непогашенных убытков на начало года (по данным учетной политики и предыдущей декларации)․
• Строка 150 Листа 02 = Сумма столбца 4 Приложения 4 (текущего года) + Убыток текущего года (если он есть)․ Примечание: строка 150 отражает убыток текущего периода․ Остатки прошлых лет (столбец 4 Приложения 4) в строку 150 не попадают, они уходят в Приложение 4 следующего года․

Уточняющая декларация: исправление ошибок по убыткам

Если ошибка в учете убытков обнаружена после сдачи декларации (например, не зачли убыток прошлого года или зачли сверх лимита), необходимо сдать уточняющую декларацию (признак исправления «1» на титульном листе)․

• Срок: до истечения срока давности (3 года) или до момента проведения налоговой проверки․
• Если уточняющая декларация сдается с уменьшением налога (дозачет убытка) — возможен возврат/зачет переплаты (ст․ 78, 79 НК РФ)․
• Если с увеличением налога (убрали недопустимый зачет убытка) — нужно уплатить налог, пени (ст; 75 НК РФ) и, при необходимости, штраф (ст․ 122 НК РФ), хотя добровольная корректировка до проверки часто позволяет избежать штрафа․

Бухгалтерский и налоговый учет: разница в убытках

Важно отличать налоговый убыток (по данным налогового учета, ст․ 252, 265, 270, 274 НК РФ) и бухгалтерский убыток (убыток от продаж/чистый убыток по ФСБУ 5/2019 «Запасы», ФСБУ 25/2018 «Аренда», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и др․)․

• В декларации по налогу на прибыль объясняется и переносится только налоговый убыток․
• Различия в расходах (неучтенные налогово, но учтенные в бухучете, и наоборот) формируют временные и постоянные разницы (ПР/ВР), которые отражаются в строке 130 Листа 02 и влияют на налоговую базу, но не на сам механизм переноса убытка по ст․ 283 НК РФ․

Объяснение убытков в декларации по налогу на прибыль — это не просто заполнение строк, а документальное подтверждение права организации на снижение будущих налоговых платежей․ Главные принципы: строгая хронология погашения, соблюдение лимита 50% (если нет льгот), изолированный учет специальных убытков и точное заполнение Приложения 4 к Листу 02․ Регулярный сверку накопленного «хвоста» убытков с данными предыдущих деклараций и учетной политикой позволит избежать претензий ФНС и сохранить налоговый актив компании․

Данная статья носит информационный характер и основана на положениях НК РФ и актуальных приказах ФНС России на дату публикации․ Для принятия решений по конкретным ситуациям рекомендуется обращаться к профессиональным налоговым консультантам․