Понятие «не утвержденный расход подлежащий возмещению» в российской практике не закреплено в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) как отдельный термин. Однако оно охватывает совокупность ситуаций, когда организация или ИП учли (или намерены учесть) затраты для целей налогообложения прибыли (НП) или вычета НДС, но данные затраты не соответствуют требованиям законодательства (ст. 252 НК РФ), не подтверждены первичными документами, признаны неэкономически оправданными или превышают установленные нормы. В результате такие расходы «не утверждаются» налоговым органом (при проверке) или внутренним контролем, что влечет за собой необходимость их «возмещения» — то есть корректировки налоговой базы, уплаты дополнительных налогов, пени и штрафов.
Правовая природа расходов по НК РФ: критерии «утверждения»
Согласно ст. 252 НК РФ, для признания расходов учтенными при определении налоговой базы по налогу на прибыль они должны одновременно соответствовать трем критериям:
- Экономическая оправданность (п. 1 ст. 252 НК РФ): затраты должны быть обусловленные целями получения доходов, удовлетворять принципу рациональности и обычаям делового оборота. (См. Методические рекомендации МНС России от № БГ-3-02/729).
- Документальное подтверждение (п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ): наличие надлежаще оформленных первичных учетных документов (договоры, счета-фактуры, акты, накладные, чеки ККТ и др.).
- Связь с получением доходов: расходы должны относиться к реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, иным доходам.
Расходы, не соответствующие этим критериям, относятся к неучтенным (п. 2 ст. 270 НК РФ) и не уменьшают налоговую базу по НП. Именно их выявление налоговым органом или внутренней ревизией и формирует проблематику «не утвержденных расходов».
Основные сценарии возникновения «не утвержденных расходов»
Расходы по отчетным лицам (субаccountable persons) — Частый случай
Если сотрудник, получивший подотчетные суммы, не представил отчет за установленный срок или представленные документы не подтверждают хозяйственную цель расходования:
- Для НП: Суммы, не подтвержденные документами, включаются в доходы организации (п. 11 ст. 250 НК РФ — доходы в виде сумм задолженности, списанной по истечении срока давности, либо как материальная выгода, если списание невозможно). Сами затраты в расходы не принимаются.
- Для НДС: Вычет не предоставляется (отсутствует счет-фактура/УПД).
- НДФЛ/страховые взносы: Неоправданно расходованные суммы признаются доходом работника в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 212 НК РФ) с удержанием НДФЛ и начислением взносов.
Затраты, признанные неэкономически оправданными (судебная практика)
Суды (Пленум ВС РФ, Обзор судебной практики) указывают на признаки неоправданности:
- Отсутствие бизнес-цели (затраты на благотворительность, спонсорскую помощь сверх лимитов ст. 275 НК РФ, представительские расходы сверх 4% от фонда оплаты труда без уплаты НДФЛ).
- Нерациональность: закупка по завышенным ценам без обоснования (п. 1 ст. 40 НК РФ — рыночное ценообразование).
- Фиктивность операций: отсутствие реального движения товаров/услуг (схемы «технических» компаний).
Нарушение порядка документооборота
- Отсутствие обязательных реквизитов первичных документов (ст. 9 ФЗ «Об учете», ст. 313 НК РФ).
- Несвоевременная регистрация счетов-фактур в Книге покупок/продаж (для НДС).
- Отсутствие УПД/счета-фактуры в установленном формате (для вычета НДС).
Превышение нормативных лимитов
- Представительские расходы (сверх 4% ФОТ, п. 2 п. 6 ст. 264 НК РФ).
- Расходы на оплату труда, не соответствующие системе оплаты (ст. 255 НК РФ).
- Проценты по кредитам/займам (сверх лимита капитализации, ст. 269 НК РФ, тонкое капитализирование).
- Амортизация (сверх полезного использования/лимитов).
Налоговые последствия: механизм «возмещения»
Под «возмещением» в налоговом контексте понимается восстановление справедливой налоговой базы путем исключения недопустимых расходов. Последствия различаются по налогам:
| Налог | Механизм коррекции («Возмещения») | Доп. последствия |
|---|---|---|
| Налог на прибыль (НП) | Исключение суммы расходов из учтенных (увеличение налоговой базы). Подача уточненной декларации (ст. 81 НК РФ) за период, в котором расход был учтен ошибочно. | Начисление пени (ст. 75 НК РФ) за каждый день просрочки уплаты. Штраф по ст. 122 НК РФ (20% от неуплаченной суммы, 40%, если умысел). |
| НДС | Отказ в вычете «входного» НДС (пп. 1, 2 п. 1 ст. 171, ст. 172 НК РФ). Восстановление вычтенного НДС (увеличение налога к уплате). Уточненная декларация по НДС. | Пени (ст. 75 НК РФ). Штраф 5–20% от суммы недополучения (ст. 120 НК РФ). Риск ст. 199.1 УК РФ (уклонение от уплаты НДС) при крупных суммах. |
| НДФЛ / Страховые взносы | Перерасчет базы по выплатам в пользу физлиц (материальная выгода, доходы по неоправданным подотчетам). Уточненные расчеты (6-НДФЛ, ЕПН/РСВ). | Пени, штрафы (ст. 123 НК РФ, 20%/40% за НДФЛ, ст. 126 НК РФ — 5%/20%/40% за взносы). Ответственность должностных лиц (КоАП РФ ст. 15.11). |
Порядок действий при выявлении «не утвержденного расхода» (Внутренний аудит / Досрочное урегулирование)
Если организация самостоятельно обнаружила ошибку до налоговой проверки, рекомендуется следующий алгоритм:
- Фиксация факта: Составить акт внутренней проверки/комиссии, зафиксировать сумму, период, причину (отсутствие документов, неоправданность, ошибка учета).
- Корректировка налогового учета:
- Метод начисления (ст. 272 НК РФ): Исключить расход из учета периода, в котором он был признан (составить уточненную декларацию за этот период).
- Кассовый метод (ст. 273 НК РФ): Исключить расход из периода фактической оплаты (уточненная декларация за период оплаты).
- Подача уточненных деклараций: По НП, НДС, НДФЛ, страховым взносам (через ЕПН/РСВ) за соответствующие налоговые периоды.
- Уплата налогов и пени: Самостоятельно рассчитать и уплатить дополнительные налоги и пени (платежи к ЕНС) до подачи уточненных деклараций (чтобы избежать штрафа за неуплату по ст. 122 НК РФ, так как пени не являются основанием для штрафа, если уплачены до проверки).
- Бухгалтерский учет (ПБУ 22/2010, ФСБУ 26/2020): Отразить дополнительные налоги и пени как расходы текущего периода (счет 99), если ошибка незначительная, или пересчитать сравнительные данные за прошлые периоды (если существенная ошибка).
- Работа с контрагентом/сотрудником: Попытка взыскания убытков (судебный порядок) или удержание из зарплаты (в пределах 20% по приказу, ст. 137 ТК РФ) при вине сотрудника.
Судебная практика: ключевые правовые позиции
Суды последовательно отстаивают подход: бремя доказывания экономической оправданности лежит на налогоплательщике.
- Постановление Пленума ВС РФ от № 48: Налоговый орган обязан доказать, что налогоплательщик знал или должен был знать о фиктивности операций (для отмены вычета НДС). Однако по НП — достаточно отсутствия документов/оправданности.
- Определение ВС РФ от № 305-ЭС21-18482: Отсутствие первичных документов (акта, накладной) влечет невозможность учета расходов, даже если платеж по безналу подтвержден выпиской со счета.
- Обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2023): Затраты на корпоративные мероприятия, превышающие нормы ст. 264 НК РФ, или не имеющие деловой цели, в расходы не принимаются. «Возмещение» происходит через уточненную декларацию.
- Дело № А40-123456/2022 (пример): Организация учла расходы по договору подряда. Акт подписан, но работа не выполнена (нет фотофиксации, нет материалов на складе). Суд признал расходы неоправданными, налоговую базу по НП увеличена, пени и штраф взысканы.
Профилактика: как избежать возникновения таких расходов
- Учетная политика: Четко зафиксировать метод признания расходов (начисление/кассовый), критерии материальности, порядок документирования представительских и иных спорных затрат.
- Внутренний контроль документов: Внедрить процедуру «трехстороннего совпадения» (Договор — Счет/УПД — Акт/Накладная/Товарный чек) перед оплатой и учетом.
- Работа с подотчетными лицами: Установить жесткие сроки сдачи отчетов (не позднее 3 рабочих дней), формы отчетов с приложением всех чеков/квитанций, автоматическое удержание из зарплаты при просрочке (с согласия сотрудника).
- Обоснование цен: Вести папку обоснования рыночности цен (мониторинг, котировки, экспертиза) для сделок с завязанными лицами или нетипичных закупок (ст. 40, 105.14 НК РФ).
- Инвентаризация и аудит: Регулярная проверка наличия активов, закупленных за счет выявленных расходов.
- Автоматизация: Использование ЭДО, систем контроля бюджетов (Бюджетирование), блокировка учета без скана первички в 1С/ERP.
Резюме
Термин «не утвержденный расход подлежащий возмещению» описывает финансово-правовое последствие: расход, не прошедший фильтр ст. 252 НК РФ (оправданность, документы, связь с доходом), подлежит исключению из налогового учета с последующей уплатой недоимки, пени и, возможно, штрафов.
Ключевой момент — своевременное выявление и добровольная коррекция (подача уточненных деклараций и уплата в ЕНС до прихода проверки). Это минимизирует риски (нет штрафа по ст. 122 НК РФ, сниженная ответственность по ст. 120, 123 НК РФ) и демонстрирует добросовестность налогоплательщика (п. 1.1 ст. 101 НК РФ, основание для отказа в проведении выездной проверки).
Данная статья носит информационный характер и не является правовой консультацией. Нормативная база: НК РФ (ч. 2), ФЗ «Об учете», ПБУ/ФСБУ, судебная практика ВС РФ на 2024–2026 гг. Для решения конкретных ситуаций обратитесь к профессиональному налоговому консультанту или аудитору.