Учет расчетов по налогу на прибыль — одна из самых сложных областей бухгалтерского учета․ Ключевым документом, регламентирующим эту сферу, является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»․ В статье подробно разберем, как формируются налоги, уменьшающие финансовый результат, какие изменения вступили в силу после приказа Минфина № 236н и как правильно отражать это в отчетности․

Нормативная база и ключевые изменения (Приказ Минфина № 236н)

Основным документом является Приказ Минфина России от № 236н, внесший изменения в ПБУ 18/02 (утв․ приказом Минфина от № 114н)․ Новая редакция обязательна к применению с отчетностью за 2020 год, однако организации имели право применить её досрочно (например, к отчетности за 2018 или 2019 годы)․

Главные нововведения:

• Изменена структура отчета о финансовых результатах (форма № 2)․
• Введено обязательное раскрытие структуры расхода (дохода) по налогу на прибыль․
• Уточнен порядок определения текущего налога на прибыль (по данным бухучета или декларации — п․ 22 ПБУ 18/02)․
• Изменен подход к отражению налога на прибыль по операциям, учитываемым на счетах 83 и 84 (капитал)․

Метод балансовых разниц: суть расчетов

ПБУ 18/02 основана на методе балансовых разниц․ Суть метода, в сравнении учетной прибыли (по данным бухгалтерского учета) и налоговой прибыли (по данным налогового учета)․ Разницы возникают потому, что правила признания доходов и расходов в БУ и НУ не совпадают․

Постоянные разницы

Постоянные разницы (ПР) — это разницы между учетной прибылью и налогооблагаемой базой, которые не обращаются в будущих периодах․ Они возникают, когда расходы (доходы) учитываются только в БУ или только в НУ навсегда․

Примеры: представительские расходы сверх норм НК РФ, штрафы, пени, безвозмездно полученные активы, доходы по госценным бумагам․

Влияние на финансовый результат: Постоянные разницы формируют постоянный налоговый актив (ПНА) или постоянную налоговую обязанность (ПНО), которые напрямую увеличивают или уменьшают условный расход (доход) по налогу на прибыль․

Временные разницы

Временные разницы (ВР) — разницы, которые возникают в одном отчетном периоде и разрешаются (обращаются) в последующих․ Они делятся на:

• Вычитаемые временные разницы (ВВР), приводят к появлению отложенного налогового актива (ОНА)․ В налоговом учете расходы признаются позже, чем в бухгалтерском (или доходы — раньше)․ Пример: начисление резерва под отпуска, амортизация, если срок полезного использования в БУ короче, чем в НУ․
• Налогооблагаемые временные разницы (НВР) — приводят к появлению отложенной налоговой обязанности (ОНО); В налоговом учете расходы признаются раньше (или доходы — позже)․ Пример: ускоренная амортизация в НУ, капитализация процентов по кредитам в стоимость объекта в БУ․

Важно: Если в налоговом учете расходов меньше, чем в бухгалтерском (прибыль в НУ выше), возникает вычитаемая разница․ Налог на прибыль текущего периода временно завышен, но в будущем он уменьшится за счет обращения ОНА (сп․ 68 к 09, 77 и др․)․

Структура расхода (дохода) по налогу на прибыль

Согласно ПБУ 18/02, расход (доход) по налогу на прибыль состоит из следующих компонентов:

1. Текущий налог на прибыль — сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период (рассчитывается на основе налоговой декларации или по данным БУ с учетом постоянных разниц)․ Отражается в строке 2411 отчета о финансовых результатах․
2. Изменение отложенного налогового актива — уменьшает расход по налогу (строка 2420)․ Возникает при возникновении ВВР и обращается при их разрешении․
3. Изменение отложенной налоговой обязанности — увеличивает расход по налогу (строка 2430)․ Возникает при возникновении НВР и обращается при их разрешении․
4. Постоянный налоговый актив (ПНА) — уменьшает расход по налогу (строка 2450)․
5. Постоянная налоговая обязанность (ПНО), увеличивает расход по налогу (строка 2460)․

Формула условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (УН):

УН = Текущий налог на прибыль + Изменение ОНО – Изменение ОНА + ПНО – ПНА

Именно УН списывается на финансовый результат (Дебет 99 — Кредит 68 / 77)․

Налоги, уменьшающие финансовый результат: детализация

В контексте вопроса «налоги, относимые на уменьшение финансовых результатов», речь идет о компонентах, которые снижают итоговый расход по налогу на прибыль (то есть увеличивают чистую прибыль или уменьшают убыток)․ К ним относятся:

Отложенный налоговый актив (ОНА) — возникновение

Когда возникают вычитаемые временные разницы (ВВР), формируется ОНА․ Проводка: Дебет 09 — Кредит 68 (подсчет 09․ОНА)․

В отчете о финансовых результатах это отражается в строке 2420 «Изменение отложенного налогового актива» со знаком «минус» (в скобках), так как это уменьшает расход по налогу․

Пример: организация создала резерв под отпуска (расход в БУ есть, в НУ нет)․ Возникла ВВР․ ОНА увеличился -> расход по налогу на прибыль в отчете уменьшился;

Отложенная налоговая обязанность (ОНО) — обращение

Когда налогооблагаемые временные разницы (НВР) разрешаются (например, амортизация в НУ «догнала» БУ), ОНО уменьшается․ Проводка: Дебет 68 (подсчет 68․ОНО), Кредит 09․

В строке 2430 «Изменение отложенной налоговой обязанности» фиксируется отрицательное значение (в скобках), что также уменьшает расход по налогу․

Постоянный налоговый актив (ПНА)

Образовывается за счет постоянных разниц (например, доходы по госценным бумагам, не облагаемые налогом)․ Проводка: Дебет 68 — Кредит 99 (подсчет 99․ПНА)․

Отражается в строке 2450 и уменьшает расход по налогу․

Отражение в Отчете о финансовых результатах (Форма № 2)

После изменений Приказа № 236н структура раздела «Налог на прибыль» в форме № 2 выглядит следующим образом (упрощенно):

Примечание: В строке 2412 отражается чистый эффект от постоянных разниц (ПНО минус ПНА)․ Если ПНА больше ПНО, строка 2412 будет отрицательной (в скобках), что уменьшает общий расход по налогу (строку 2410)․

Особенности учета в 1С:Бухгалтерия 8 (ред․ 3․0)

В программе 1С:Бухгалтерия 8 расчеты по ПБУ 18/02 автоматизированы через регламентную операцию «Закрытие счетов 90, 91» (или «Расчет налога на прибыль» в зависимости от версии/настроек)․

• Программа сравнивает прибыль/убыток по БУ (счет 99) и по НУ (регистры налогового учета)․
• Определяет постоянные и временные разницы․
• Рассчитывает ОНА, ОНО, ПНА, ПНО․
• Формирует проводки: Дт 99․01․1 — Кт 68/77 (условный расход), Дт 09 — Кт 68 (ОНА), Дт 68 — Кт 09 (ОНО) и т․д․

Пример из практики 1С: В БУ прибыль 355 920 руб․, в НУ — 397 920 руб․ Разница 42 000 руб․, это вычитаемая временная разница (расходы в БУ больше)․ Формируется ОНА = 42 000 * 20% = 8 400 руб․ В отчете строка 2420 = (8 400), строка 2411 (текущий налог) рассчитывается от 397 920, а УН (строка 2410) будет меньше текущего налога на 8 400 руб․

Убытки прошлых лет и ПБУ 18/02

Согласно НК РФ (ст․ 283), убытки, полученные в налоговом учете, можно переносить на будущие периоды для уменьшения налогооблагаемой базы (в пределах 50% нал․ базы текущего периода, если иное не установлено законом)․

В БУ (ПБУ 18/02) перенос убытков НУ на будущие периоды порождает вычитаемую временную разницу и, следовательно, отложенный налоговый актив (ОНА)․ При использовании убытка в НУ ОНА обращается (уменьшается), что увеличивает расход по налогу в отчете (строка 2420 — положительная)․

Налог на прибыль по операциям со счетами 83 и 84 (Капитал)

Согласно новой редакции ПБУ 18/02 (п․ 17), налог на прибыль, связанный с операциями, учитываемыми на счетах 83 «Дополнительный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль» (например, переоценка ОС, курсовые разницы по вкладу в уставный капитал), отражается:

• В отчете о финансовых результатах — как статья, уменьшающая (увеличивающая) совокупный финансовый результат (строка 2400 «Совокупный финансовый результат»)․
• В балансе — в разделе III «Капитал и резервы» (строка 1340 «Резервный капитал» / 1370 «Нераспределенная прибыль»)․

Это означает, что данный налог не проходит через строку 2410 (расход по налогу на прибыль), а сразу уходит в капитал, не влияя на чистую прибыль отчетного периода․

Типичные ошибки и риски

1. Игнорирование временных разниц․ Учет только текущего налога (по декларации) без ОНА/ОНО — грубое нарушение ПБУ 18/02, приводящее к недостоверности отчетности․
2. Неверное определение текущего налога․ П․ 22 ПБУ 18/02 позволяет выбрать: по декларации или по БУ․ Выбор закрепляется в учетной политике․ Нельзя менять метод из года в год без оснований․
3. Ошибки в строках 2420/2430․ Забывают ставить знак «минус» (скобки) при уменьшении расхода (возникновении ОНА или обращении ОНО)․
4. Смешивание ПНА/ПНО и ОНА/ОНО․ Постоянные разницы не обращаются, временные — обращаются․ Путаница ведет к ошибкам в движении счетов 09 и 77․
5. Неучет налога по счетам 83/84․ Налог на прибыль от переоценки ОС списывается на Дт 83/84 — Кт 68, а не на Дт 99․

Раскрытие информации в Пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах

Организация обязана раскрыть в пояснениях (п․ 23 ПБУ 18/02):

• Структуру расхода (дохода) по налогу на прибыль (детализацию строк 2411–2460)․
• Основные виды доходов и расходов, образующих постоянные разницы․
• Движение отложенных налоговых активов и обязательств (начальный остаток, возникновение, обращение, конечный остаток) по видам временных разниц․
• Сумму налога на прибыль, отнесенную на увеличение/уменьшение капитала (счета 83, 84)․
• Информацию об убытках, переносимых на будущие налоговые периоды․

Правильный учет налогов, уменьшающих финансовый результат (ОНА, обращение ОНО, ПНА), критически важен для формирования достоверной отчетности․ Применение ПБУ 18/02 в редакции Приказа № 236н требует от бухгалтера глубокого понимания механики временных и постоянных разниц, умения работать с подсчетами счетов 09, 68, 77, 99 и корректного заполнения новой структуры Отчета о финансовых результатах․ Автоматизация в 1С значительно облегчает задачу, но не снимает ответственность за правильность первичных настроек учетной политики и анализ полученных проводок․