Фармацевтическая промышленность и оборот лекарственных средств в России регулируются особым налоговым режимом, сочетающим общие принципы Налогового кодекса РФ (НК РФ) и значительное количество льгот, освобождений и специальных правил․ Цель государственной политики в этой сфере — обеспечение доступности лекарств для населения и поддержка отечественного производства․

Ниже представлен подробный анализ основных налогов, платежей и обязательных взносов, применительно к организациям и индивидуальным предпринимателям (ИП), работающим в сфере производства, ввоза и реализации фармацевтической продукции․

Налог на добавленную стоимость (НДС) — Статья 143, 144, 146, 149, 164 НК РФ

НДС является ключевым налогом для фармрынка․ Особенность заключается в широком применении нулевой ставки и освобождений․

Нулевая ставка (0%), ст․ 164 НК РФ

К реализации, подлежащей налогообложению по ставке 0%, относятся (п․ 2 ст․ 164 НК РФ):

• Лекарственные средства (ЛС), включенные в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств (ЖНВЛС), утвержденный Правительством РФ (Постановление № 616), — при реализации в РФ․
• Лекарственные средства, включенные в Перечень лекарственных средств, подлежащих безусловному возмещению за счет бюджетных средств (Приказ Минздравса № 1017н), — при реализации медицинским организациям для бесплатного обеспечения граждан․
• Медицинские изделия (МИ), включенные в соответствующие перечни (ЖНВЛС по МИ, Перечень МИ для безусловного возмещения)․
• Субстанции (сырье) для производства вышеуказанных ЛС и МИ․
• Импорт указанных товаров на территорию РФ (ввоз)․

Важно: Применение 0% ставки требует строгого соблюдения процедуры подтверждения (документального оформления) в течение 180 календарных дней от момента реализации/ввоза (п․ 3 ст․ 164 НК РФ)․ Непредставление документов влечет перерасчет по ставке 10% (или 20%)․

Освобождение от налога (ст․ 149 НК РФ)

Освобождаются от налогообложения НДС (без права вычета):

• Реализация ЛС и МИ, закупленных за счет бюджетных средств (бюджетных автономных учреждений, госучреждений) для бесплатного обеспечения граждан (п․ 3 п․ 3 ст․ 149 НК РФ)․
• Реализация ЛС, МИ, субстанций, медицинской техники, ввозимых в РФ в качестве гуманитарной помощи (п․ 17 п․ 3 ст․ 149 НК РФ)․
• Услуги по государственной регистрации ЛС и МИ (п․ 26 п․ 3 ст․ 149 НК РФ)․

Ставка 10% (п․ 2 ст․ 164 НК РФ)

Применяется к реализации в РФ (если не подпадают под 0% или освобождение):

• Лекарственных средств (кроме ЖНВЛС и списков бесплатного обеспечения)․
• Медицинских изделий․
• Субстанций (сырца) для производства ЛС․
• Продукции, используемой для производства ЛС/МИ (с 2025 г․ — по перечню Правительства РФ № 2334)․

Ставка 20%

Применяется к товарам, не относящимся к ЛС/МИ/сырью (БАДы, косметика, бытовая химия, упаковка, оборудование, аренда, консалтинг и др․)․

Особенности вычета «входного» НДС

Организации, совмещающие операции, облагаемые по разным ставкам (0%, 10%, 20%) и освобожденные (ст․ 149 НК РФ), обязаны разделять «входной» НДС (п․ 4 ст․ 170 НК РФ)․ Если раздельный учет не ведется — вычет не предоставляется полностью․ На практике фармкомпании ведут раздельный учет по статьям затрат/видам деятельности․

Налог на прибыль организаций (НП) — ст․ 246–284, 346․17 НК РФ

Льготы по налоговой базе (уменьшение базы)

• Ст․ 284 НК РФ (п․ 1․1): Налоговая база уменьшается на сумму расходов на НИОКР (научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы) по созданию новых ЛС/МИ — в 1,5 раза (с 2022 г․ — в 2 раза для отдельных приоритетных направлений по перечню Минпромторга/Минздравса)․
• Инвестиционный налоговый вычет (ст․ 286․1 НК РФ): Возможность уменьшить налоговую базу на сумму капитальных вложений в создание/модернизацию производств ЛС/МИ/сырца (до 90% налога, срок действия вычета до 10 лет)․
• Специальный инвестиционный контракт (СПИК): Для крупных проектов (инвестиции от 1 млрд руб․) — снижение ставки НП до 13,5% (в бюджет РФ) на 5–10 лет, ускоренная амортизация, стабильность законодательства․

Сниженные ставки по регионам

Субъекты РФ имеют право установить сниженную ставку НП (до 13,5% в консолидированный бюджет субъекта) для участников ТОР (территорий опережающего развития) или особых экономических зон (ОЭЗ), а также для организаций, входящих в реестр СМСП (малые и средние предприятия), производящих ЛС/МИ․

Амортизация (ст․ 258 НК РФ)

Оборудование для производства ЛС/МИ часто относится к 3–7 амортизационным группам․ Допускается применение ускоренной амортизации (коэф․ до 3) для оборудования, введенного в эксплуатацию с 2022 г․ по приоритетным направлениям (п․ 6 ст․ 258 НК РФ)․

Акцизный налог — ст․ 179–193 НК РФ

Общее правило: Лекарственные средства и медицинские изделия не являются подакцизными товарами (п․ 1 ст․ 181 НК РФ)․ Перечень подакцизных товаров закрыт: алкоголь, табак, нефтепродукты, авто и др․

Исключения и нюансы:

• Спиртосодержащая продукция: Если фармзавод производит спирт лекарственный (этиловый спирт) и реализует его не как ЛС (ГРЛС), а как сырье/спиртосодержащую продукцию (>9% спирта) — возникает обложение акцизом (подп․ 2 п․ 1 ст․ 181 НК РФ)․ При использовании спирта для собственных нужд на производство ЛС (имеющих ГРЛС) акциз не уплачивается (п․ 13 ст․ 182 НК РФ), но требуется учет и отчетность․
• Денатрированный спирт: Освобождается от акциза при производстве ЛС (п․ 13 ст․ 182 НК РФ)․
• Настойки/бальзамы: Если продукт зарегистрирован как ЛС (ГРЛС есть) — акциз не платится․ Если как пищевой продукт/НАП — платится акциз на спиртосодержащую продукцию․

Имущественный налог организаций — ст․ 373–383 НК РФ

Освобождение от налога (п․ 4 ст․ 381 НК РФ)

Освобождаются от налога на имущество организации (на имущество, учтенное как основные средства):

• Организации-фармацевтические производители, входящие в реестр СМСП (МСП), — на имущество, используемое для производства ЛС/МИ/сырца․
• Участники ТОР/ОЭЗ — на имущество, созданное в рамках инвестиционного проекта․
• Организации, имеющие СПИК — на имущество проекта․

Условие: Доля дохода от производства ЛС/МИ/сырца должна составлять не менее 70% (для МСП) или иные условия по СПИК/ТОР․

Кадастровая ставка

Для объектов, не подпадающих под кадастровую оценку (большинство производственных зданий/сооружений), налоговая база определяется по балансовой (остаточной) стоимости․ Ставка макс․ 2,2% (устанавливается регионами)․

Страховые взносы (ФСС, ОМС, ПФР — теперь СФР), ФЗ-212

• Базовая ставка: 30% (22% ПФР + 5,1% ФОМС + 2,9% ФСС) с фонда оплаты труда (ФОТ)․
• Сниженные ставки для СМСП (ст․ 20․1 ФЗ-212): Организации и ИП, входящие в реестр МСП, производящие ЛС/МИ (по перечню ОКВЭД 2 — 21․10, 21․20, 32․50 и др․), могут применять ставку 15% (6% ПФР + 5,1% ФОМС + 2,9% ФСС + 1% доп․ тариф травматизма) на доходы от реализации собственной продукции․
• Льгота на доп․ тариф травматизма: Для производства ЛС/МИ часто устанавливается минимальный тариф (0,1–0,2%) по классу 32․50/21․10․
• ИП на УСН/ПСН/НПД: Платеж фиксированных взносов за себя (в 2024 г․ ~ 49 500 руб․ на ПФР + ОМС) + 1% с дохода свыше 300 тыс․ руб․ На сотрудников — общие правила․

Специальные налоговые режимы

Таможенные пошлины и НДС при ввозе (ВЭД)

• Таможенные пошлины (ТН ВЭД ЕАЭС группа 30): Большинство готовых ЛС (код 3004) — 0%․ Субстанции (код 2937, 2941, 3003) — чаще всего 0% или низкие ставки (0–5%)․ Медицинские изделия (группа 90) — 0–5%․
• НДС при ввозе:
  • 0% — для ЖНВЛС, списков бесплатного обеспечения, гуманитарной помощи (п․ 2 ст․ 164 НК РФ)․
  • 10% — для остальных ЛС, МИ, субстанций (п․ 2 ст․ 164 НК РФ)․
  • 20% — для БАДов, косметики, оборудования, упаковки․
• Освобождение от НДС при ввозе (п․ 17 п․ 3 ст․ 149 НК РФ): Гуманитарная помощь, имущество госучреждений․
• Таможенные авансы/гарантии: При временном ввозе (клинические испытания, выставки) — оформление АТА-карне или залоговых обязательств․

Маркировка «Честный ЗНАК» — затраты, эквивалентные налогу

С 2020 года обязательная маркировка распространяется на все лекарственные средства (кроме отдельных позиций: БАДы, некоторые МИ, растворы для инфузий >100мл — по перечню № 1956)․

• Стоимость кодов: Оператор (ЦРПТ) предоставляет коды бесплатно для ЛС (за счет гранта/бюджета), но за эмиссию кодов за заказчиком (под ключ) и интеграцию взимается плата (операторские тарифы)․
• Оборудование и ПО: Капитальные затраты на принтеры, сканеры, АРМ, интеграцию с ERP/MES․
• Штрафы (КоАП РФ ст․ 15․12․1): Отсутствие маркировки, нарушение порядка обращения, до 300 тыс․ руб․ для юрлиц, конфискация товара․

Региональные и местные налоги

• Налог на землю: Ставка до 1,5% (кадастровая стоимость)․ Льготы для участников ТОР/ОЭЗ/СПИК/МСП (снижение до 0% или налоговые каникулы) — по законам субъектов РФ․
• Транспортный налог: На спецтранспорт (рефрижераторы для ЛС) — по базовым ставкам․ Льготы для СМСП/ТОР — по регионам․
• Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — агент: Фармкомпании — налоговые агенты по НДФЛ (13%/15%/30%) с доходов сотрудников․ Особенности: материальная помощь (до 4000/12000 руб․), оплата обучения, ДМС (в пределах норм) — не облагаются․

Ключевые изменения 2024–2025 гг․ и тренды

1. Повышение ставки НП с 2025 г․: Базовая ставка 20% → 25% (5%, федеральный, 20% — региональный)․ Для СМСП сохраняется 20% (или сниженные региональные)․ Критично пересчитать эффективность УСН vs ОСНО․
2. НДС 2025 г․: Порог обязательной регистрации плательщика НДС для УСН/ПСН/ЕСХН снижен с 60 млн до 60 млн руб․ (без изменений, но введены новые правила расчета дохода)․ Введена возможность добровольной регистрации для получения вычета․
3. Ценообразование (Постановление № 616, 1017н, 1416): Жесткий контроль макс․ цен производителя (МЦП) и макс․ отпускных цен (МОЦ) для ЖНВЛС․ Налоговый учет должен соответствовать ценникам Реестра (РОСЗДРАВНАДЗОР)․ Отклонения — риск налоговых рисков (прибыль, НДС)․
4. Импортозамещение и реестр отечественных ЛС/МИ: Приоритет закупок (223-ФЗ, 44-ФЗ) для товаров из реестров Минпромторга/Минздравса․ Дает конкурентные преимущества, косвенно влияя на налоговую базу (объем продаж)․
5. Цифровой профиль налогоплательщика: ФНС автоматизирует контроль: сопоставление НДС (АСК НДС-2), НП, деклараций по ввозу (ФТС), данных маркировки (Честный ЗНАК), закупок (ЕИС)․ Ошибки в кодах ТН ВЭД, ОКВЭД, ГРЛС приводят к вызовам/проверкам․

Типовые налоговые риски фармбизнеса

• Неверное определение кода ТН ВЭД при ввозе субстанций/ЛС → переплата/недоплата пошлины и НДС (10% vs 20%)․
• Несвоевременное подтверждение 0% НДС (просрочка 180 дней) → начисление 10/20%, пени, штраф 5–20% (ст․ 122 НК РФ)․
• Нарушение раздельного учета НДС (операции 0%, 10%, 20%, осв․) → отказ в вычете «входного» НДС полностью․
• Признание расходов на НИОКР/рекламу/маркетинг неэкономически обоснованными (п․ 1 ст․ 252 НК РФ) — налоговая проверка маркетинговых бюджетов (делегатские программы, конференции)․
• Трансфертное ценоисполнение (ст․ 105․14 НК РФ): Сделки с зарубежными аффилированными лицами (контрактное производство, закупка субстанций, права интеллектуальной собственности) — обязательность уведомлений и документализации․
• Учет БАД/Косметики как ЛС: Налогообложение НДС 20% вместо 10%, отсутствие маркировки, риск доначислений․

Налогообложение фармацевтической отрасли в РФ характеризуется высокой степенью дифференциации․ Ключевые факторы оптимизации налоговой нагрузки:

1. Грамотное разделение товарных потоков по ставкам НДС (0%, 10%, 20%, осв․) и ведение безупречного раздельного учета․
2. Максимальное использование льгот по НП (НИОКР ×1․5/×2, Инвестиционный вычет, СПИК) и Имущественному налогу (МСП, ТОР)․
3. Применение сниженных страховых взносов (15%) для производителей-СМСП․
4. Строгое соблюдение требований маркировки «Честный ЗНАК» и таможенного оформления (коды ТН ВЭД, подтверждение 0% НДС)․
5. Мониторинг изменений законодательства (налоговая реформа 2025 г․, обновление перечней ЖНВЛС/МОЦ)․

Рекомендуется строить налоговую модель компании на этапе проектирования бизнеса (выбор ОСНО vs УСН, локализация производства, структура ВЭД) и проводить ежеквартальный налоговый аудит с учетом практики ФНС и судебной практики по фармспорам․

Данная статья носит информационный характер и не является правовым консультированием․ Налоговое законодательство часто меняется; для принятия решений обратитесь к актуальным редакциям НК РФ, ФЗ-212, постановлениям Правительства РФ и квалифицированным налоговым консультантам․