Вопрос учета убытков прошлых периодов является одним из самых обсуждаемых при работе с упрощенной системой налогообложения (УСН). Правила кардинально отличаются в зависимости от выбранного объекта налогообложения: «Доходы» или «Доходы минус расходы». В этой статье подробно разберем, как переносить убытки, есть ли ограничения по срокам и проценту списания, как это отражается в налоговой декларации и КУДиР, а также какие нюансы возникают при смене объекта или ставки.

Фундаментальное различие по объектам налогообложения

Сразу определим главное правило: возможность уменьшить налоговую базу за счет убытков прошлых лет существует ТОЛЬКО при объекте «Доходы минус расходы» (ст. 346.18 НК РФ).

Объект «Доходы» (6% / 8%)

• Налоговая база: Сумма полученных доходов (выручка).
• Расходы: Не учитываются вообще.
• Убыток: Понятие «убыток» для налоговых целей при этом объекте отсутствует. Даже если расходы по бизнесу превысили доходы, налог платится с полной суммы выручки.
• Перенос убытков: Недопустим. Нельзя уменьшить налог текущего года убытками прошлых периодов.

Объект «Доходы минус расходы» (15% / 20% / 5–7% для автоучета)

• Налоговая база: Доходы минус экономически обоснованные и документарно подтвержденные расходы (п. 1 ст. 346.17, ст. 346.18 НК РФ).
• Убыток: Если расходы превысили доходы в налоговом периоде (году), образуется убыток налогового периода.
• Перенос убытков: Разрешен. Нереализованная часть убытка переносится на будущие налоговые периоды для уменьшения налоговой базы.

Механика переноса убытков по объекту «Доходы минус расходы»

Срок переноса: бессрочно

С 2017 года (ФЗ от № 376-ФЗ) срок переноса убытков не ограничен. Раньше действовало 10-летнее ограничение, сейчас убыток можно «выкатывать» до полного погашения неограниченное количество лет.

Отсутствие ограничения 50% (важное отличие от Налога на прибыль)

По налогу на прибыль (ст. 283 НК РФ) убытком можно закрыть не более 50% налоговой базы текущего периода. По УСН такого ограничения НЕТ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Налогоплатитель имеет право уменьшить налоговую базу текущего периода на 100% суммы нереализованных убытков прошлых лет (но не ниже нуля).

Порядок списания (FIFO)

Если у вас накоплены убытки за несколько лет (например, 2021, 2022, 2023 гг.), они списываются хронологически, сначала старейшие (2021 г.), затем более новые. Это важно для заполнения декларации и анализа сроков «сгорания» (хотя сроков нет, порядок влияет на аналитику).

Взаимодействие с минимальным налогом (1% от доходов)

Это самый частый источник ошибок. При объекте «Доходы минус расходы» существует минимальный налог, 1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Как считается итоговый налог за год:

1. Считаем базовую налоговую базу: Доходы текущего года – Расходы текущего года.
2. Уменьшаем базу на убытки прошлых лет (в пределах базы). Получаем базу по основной ставке.
3. Считаем основной налог: База по основной ставке × 15% (или 20%, 5–7%).
4. Считаем минимальный налог: Доходы текущего года × 1%.
5. Сравниваем: Платим большую из двух сумм.

Ключевой момент: Убытки прошлых лет уменьшают базу для расчета основного налога (п. 3), но НЕ уменьшают доходы для расчета минимального налога (п. 4). Минимальный налог всегда считается от «грязной» выручки.

Учет убытков в КУДиР (Книга учета доходов и расходов)

С 2023 года (для отчетности за 2022 год и далее) форма КУДиР утверждена Приказом ФНС от № ЕД-7-3/678@. Учет убытков ведется в Разделе 2.

Строки Раздела 2 КУДиР, касающиеся убытков:

• Строка 2.1 (или 2.1.1 в новых формах): Налоговая база текущего налогового периода (до учета убытков прошлых лет).
• Строка 2.2: Сумма убытков прошлых налоговых периодов, уменьшающая налоговую базу текущего налогового периода.
• Строка 2.3: Налоговая база текущего налогового периода с учетом убытков прошлых лет (Стр. 2.1 – Стр. 2.2).
• Строка 2.4: Сумма убытка текущего налогового периода, подлежащая переносу на будущие периоды (если расходы > доходов).

Важно: КУДиР ведется накопительным итогом от начала года. В строку 2.2 вносится сумма убытка, которой вы пользуетесь в текущем квартале/полугодии/9 мес./годе. В конце года (итоговая строка) должна отразиться полная сумма списанного убытка.

Заполнение налоговой декларации по УСН (КНД 1152021 / новый формат с 2025 г.)

С отчетностью за 2024 год (сдается в 2025 г.) вступил в силу новый формат декларации (Приказ ФНС от № ЕД-7-21/1087@). Основные изменения коснулись структуры Листа 02 (для объекта «Доходы минус расходы»).

Ключевые строки Листа 02 (Расчет налоговой базы, налога):

• Строка 100: Налоговая база (доходы минус расходы текущего периода).
• Строка 110: Сумма убытков прошлых налоговых периодов, уменьшающая налоговую базу.
• Строка 120: Налоговая база с учетом убытков прошлых лет (стр. 100 – стр. 110).
• Строка 130: Налог по основной ставке (стр. 120 × ставка).
• Строка 140: Минимальный налог (1% от доходов, стр. 010 Листа 01).
• Строка 160: Сумма убытка текущего налогового периода, подлежащая переносу на будущие периоды (если стр. 100 < 0).

Нюанс авансовых платежей: В авансовых декларациях (за 1 кв., полугодие, 9 мес.) убытки прошлых лет также учитываются (стр. 110). Это позволяет не платить авансовые платежи, если убытка хватает на покрытие базы. Однако минимальный налог в авансовых платежах НЕ считается (он считается только в годовой декларации). Если по итогам года минимальный налог больше основного — разницу доплачивают по годовой декларации.

Смена объекта налогообложения: что происходит с убытками?

Ситуация регулируется п. 8 ст. 346.13 НК РФ и разъяснениями Минфина (например, Письмо от № 03-11-11/7229).

Переход с «Доходы минус расходы» на «Доходы»:

• Нереализованные убытки прошлых лет сгорают. Перенести их на объект «Доходы» нельзя, так как там нет понятия налоговой базы, уменьшаемой расходами/убытками.
• Рекомендация: Постарайтесь реализовать убыток (получить доходы) ДО смены объекта, либо учтите, что налоговый щит пропадет.

Переход с «Доходы» на «Доходы минус расходы»:

• Убытков по старому объекту не существует (см. п. 1.1), поэтому переносить нечего.
• Новые убытки начинают формироваться только с момента перехода на новый объект.

Смена ставки внутри объекта «Доходы минус расходы» (15% ↔ 20% или на 5–7%):

• Убытки переносятся без ограничений. Ставка налога применяется к уже уменьшенной базе.
• Если применяются разные ставки к разным видам деятельности (например, 15% на основную и 5% на ИТ-деятельность), убыток распределяется пропорционально налоговым базам по каждой ставке (п. 6.1 ст. 346.18 НК РФ, в ред. ФЗ-389 от ).

Особенности для «АвтоУСН» (ставки 5% / 7%)

С 2023 года для определенных категорий МСП (доход до 200 млн руб., штат до 5 чел.) действуют пониженные ставки: 5% (без сотрудников) и 7% (со сотрудниками) — п. 2.1 ст. 346.20 НК РФ.

• Право на перенос убытков сохраняется в полном объеме.
• Механика расчета минимального налога (1%) также сохраняется.
• Убытки, накопленные на ставке 15%, можно списать на ставке 5%/7% и наоборот (с учетом пропорционального распределения, если совмещены ставки).

Типичные ошибки и риски проверок

1. Списание убытков при объекте «Доходы»: Инспекторы часто видят попытки уменьшить базу «расходами» или убытками в декларации по 6%. Это грубое нарушение — доплата, штрафы (ст. 122 НК РФ), пени.
2. Игнорирование минимального налога: Нулевой основной налог из-за убытков не освобождает от уплаты 1% от доходов по итогам года.
3. Несвоевременное списание: Не списали убыток в год, когда была база — право не сгорает (бессрочно), но если за год не подана декларация (пропущена), могут возникнуть вопросы к достоверности данных последующих лет.
4. Ошибки в КУДиР: Несоответствие данных декларации и КУДиР (стр. 2.2 vs стр. 110 декларации) — повод для вызова на камеральную проверку или визит.
5. Списание убытков «чужих» ИП/ООО: Убыток привязан к конкретному налогоплательщику (ИНН). При реорганизации (слияние, присоединение) убытки переходят к правопреемнику (ст. 57 НК РФ), при разделе/выделении, распределяются. При продаже бизнеса (активов) убыток не продается.

Пошаговый алгоритм действий для бухгалтера/ИП

1. Определите объект УСН на текущий год (из уведомления или декларации прошлого года).
2. Если «Доходы»: Забудьте про убытки. Платите 6%/8% с доходов. Проверьте, нет ли ошибки в КУДиР (раздел 1).
3. Если «Доходы минус расходы»:
   1. Возьмите остаток нереализованного убытка на 01.01.текущего года из декларации за прошлый год (Лист 02, стр. 160 / старый формат стр. 070).
   2. В течение года (для авансов) и в конце года (для годовой) уменьшайте налоговую базу (Доходы – Расходы) на эту сумму (не ниже нуля).
   3. Зафиксируйте списанную сумму в КУДиР (Раздел 2, стр. 2.2) и в Декларации (Лист 02, стр. 110).
   4. Рассчитайте основной налог (15%/20%/5%/7% от уменьшенной базы).
   5. Рассчитайте минимальный налог (1% от Доходов Листа 01 стр. 010).
   6. Заплатите max(Основной, Минимальный).
   7. Рассчитайте остаток убытка на конец года (Старый остаток – Списано + Убыток текущего года, если есть) и перенесите в декларации (стр. 160) и КУДиР (стр. 2.4).
4. Планируете смену объекта? Оцените потери от сгорания убытка vs выгоду от ставки 6%.

Резюме

Главный вывод: Убытки прошлых лет — это ценный налоговый актив только для УСН «Доходы минус расходы». Их можно списать полностью и бессрочно, но нужно всегда помнить про «подушку безопасности» в виде минимального налога 1%, который убытки не покрывают. Грамотный учет в КУДиР и декларации, залог отсутствия вопросов у ФНС.

Статья подготовлена на основе НК РФ (гл. 26.2), Приказов ФНС по формам КУДиР и Декларации, актуальных на 2024–2026 гг. Данная информация носит справочный характер. Для принятия решений по конкретной ситуации рекомендуется консультация с профессиональным налоговым консультантом.