Упрощенная система налогообложения (УСН) — это специальный налоговый режим, освобождающий организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты ряда налогов, предусмотренных общей системой налогообложения (ОСНО). Ключевым преимуществом УСН является замена налога на прибыль, НДС (с оговорками), имущественного налога и налога на доходы физических лиц (для ИП) единым налогом на УСН.
Однако, как следует из ст. 346.11 НК РФ («Общие положения главы 26.2 Упрощенная система налогообложения»), правило об освобождении от налога на прибыль имеет существенные исключения. Ниже подробно разберем, в каких случаях организации на УСН становятся плательщиками налога на прибыль, как вести учет в переходные периоды и какие риски выявляет судебная практика 2024 года.
Общее правило: освобождение от налога на прибыль
Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ, организации, применяющие УСН, не являются плательщиками налога на прибыль. Это означает, что:
- Нет необходимости рассчитывать налоговую базу по налогу на прибыль (разницу между доходами и расходами по ОСНО).
- Не подается декларация по налогу на прибыль (кроме случаев, описанных ниже).
- Не формируются постоянные и временные разницы (ПР/ВР), не учитываются отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА/ОНО) в бухгалтерском учете (если организация не ведет учет по МСФО добровольно).
Налоговая база по УСН определяется проще: это доходы (при объекте «Доходы») или доходы минус расходы (при объекте «Доходы минус расходы»), уменьшенные на страховые взносы в установленном порядке.
Исключения: когда на УСН платят налог на прибыль
Несмотря на общее освобождение, налог на прибыль уплачивается по конкретным видам доходов, перечисленным в п. 3 ст. 346.11 НК РФ. В этих случаях организация выступает плательщиком налога на прибыль по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ (обычно 20%), в отношении именно этих доходов.
Основные виды доходов, облагаемых налогом на прибыль при УСН:
- Дивиденды и доходы в виде доли в прибыли от участия в российских организациях (кроме доходов по участию в уставных капиталах других организаций, если доля участия не менее 50% и выполняются условия п. 3.1 ст. 284 НК РФ — режим «участия»).
- Доходы иностранных организаций, полученные от источников в РФ, если они не связаны с деятельностью через постоянное представительство (ст. 309 НК РФ). Организация на УСН выступает налоговым агентом по таким выплатам.
- Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в порядке, установленном ст. 284 НК РФ).
- Доходы от использования недр (добыча полезных ископаемых), если законодательством установлен порядок исчисления налога на прибыль по таким доходам.
- Доходы в виде восстановленной суммы амортизации по фиксированным активам, полученных в рамках инвестиционного договора (ст. 284.3 НК РФ).
Важно: Наличие таких доходов не отменяет применения УСН по основной деятельности. Организация продолжает платить единый налог по УСН, а по указанным выше доходам — отдельно рассчитывает и платит налог на прибыль.
Особенности учета при переходе на УСН и с УСН на ОСНО
Самые сложные моменты учета возникают в месяце перехода режимов. Здесь вступают в силу переходные положения НК РФ.
Переход на УСН (с ОСНО)
Условие перехода: доходы за 9 месяцев текущего года не должны превышать 337,5 млн руб. (лимит на 2024 год, индексируется ежегодно).
Учет дебиторской задолженности (ДЗ): В месяце перехода на УСН организация обязана включить в налоговую базу по налогу на прибыль (последнюю декларацию по ОСНО) дебиторскую задолженность покупателей, сформированную по операциям реализации на ОСНО, если оплата по ним не поступила до момента перехода.
Учет кредиторской задолженности (КЗ): Расходы по ОСНО, по которым не было оплаты к моменту перехода, в налоговый учет ОСНО не попадают (так как метод начисления прекращает действие). Они могут быть учтены при УСН (при объекте «Доходы минус расходы») только после фактической оплаты (кассовый метод).
Переход с УСН на ОСНО (добровольный или принудительный)
Дебиторская задолженность по УСН: ДЗ покупателей, возникшая при продажах на УСН и не погашенная к дате перехода, включается в доходы по налогу на прибыль на дату ее погашения покупателями (п. 8 ст. 346.13 НК РФ, разъяснения МНС).
Кредиторская задолженность по УСН: КЗ поставщикам, возникшая при закупках на УСН и не погашенная к переходу, учитывается в составе расходов по налогу на прибыль после ее погашения кредиторам и при выполнении условий учета расходов (обоснованность, документальное подтверждение, связь с получением доходов — п. 1 ст. 252 НК РФ).
Организации на УСН в качестве налоговых агентов по налогу на прибыль
Согласно п. 1 ст. 289 и п. 4 ст. 310 НК РФ, налоговыми агентами могут быть компании не только на ОСНО, но и на спецрежимах (УСН, АУСН, ЕСХН, патенте).
Примеры ситуаций, когда организация на УСН выступает налоговым агентом:
- Выплата дивидендов иностранным организациям (ставка 15% или по соглашению о недвойном налогообложении).
- Выплата вознаграждений, процентов, роялти иностранным компаниям без постоянного представительства в РФ (ст. 309 НК РФ).
- Выплата доходов физическим лицам-нерезидентам (ставка 30%).
- Реализация имущества иностранными организациями через российского агента.
Организация-агент обязана удержать налог, перечислить его в бюджет и представить расчет по форме, утвержденной ФНС, по истечении отчетного периода, в котором производилась выплата.
Судебная практика 2024 года: ключевые риски
Анализ судебных решений за 2024 год (в т.ч. подборки ТАХОLOGY и др.) выявляет основные направления претензий ФНС к организациям на УСН, связанные с налогом на прибыль:
Реквалификация контрагентов (субподряд vs принципалы)
Налоговые органы проверяют, не отражает ли компания на УСН операции с «техническими» компаниями. В одном из рассмотренных случаев налоговый орган доначислил налог на прибыль, НДС и УСН, сделав вывод об умышленном отражении в бухгалтерском учете операций с контрагентами не как с субподрядчиками, а как с принципалами. Это привело к изменению структуры доходов/расходов и привлечению к ответственности по ст. 122 НК РФ (неуплата налога на прибыль) и ст. 119 НК РФ (по УСН).
Некорректный учет переходных сумм
Суды часто встают на сторону ФНС, если организация при переходе на ОСНО не включила в доходы по налогу на прибыль дебиторскую задолженность по старым договорам УСН на дату ее погашения, а списала ее или не отразила вовсе.
Применение вычетов по НДС «в зачет» налога на прибыль
Хотя на УСН НДС обычно не уплачивается (кроме агентских функций и импорта), организации иногда пытаются вычесть «входной» НДС по счетам-фактурам, полученным в период УСН, уже будучи на ОСНО. Суды отказывают: п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ дают право на вычет только плательщикам НДС. На УСН организация плательщиком НДС не является (кроме исключений), поэтому право на вычет не возникает. Пп. 3 и 8 п. 2 ст. 170 НК РФ регулируют учет входного НДС при освобождении от него, что исключает вычет.
Порядок сдачи отчетности
- Декларация по УСН: Сдается ежегодно до 25 апреля года, следующего за отчетным (для организаций); При ликвидации/реорганизации — в сроки, установленные ст. 346.23 НК РФ.
- Декларация по налогу на прибыль: Сдается только если есть облагаемые доходы по п. 3 ст. 346.11 НК РФ (дивиденды, доходы нерезидентов и т.д.). Сроки — общие (к 28 марта за год). Авансовые платежи производятся по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев.
- Расчеты налогового агента: Сдаются по истечении отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты (квартально).
Резюме: чек-лист для бухгалтера организации на УСН
| Ситуация | Действие по налогу на прибыль | Нормативная база |
|---|---|---|
| Основная деятельность на УСН | Налог на прибыль НЕ платится, декларация НЕ сдается | п. 1 ст. 346.11 НК РФ |
| Получение дивидендов от РФ орг. (доля < 50% или не выполнены условия п. 3.1 ст. 284) | Рассчитать базу, удержать/уплатить НП (20%), сдать декл. по НП | п. 3 ст. 346.11, ст. 284 НК РФ |
| Выплата доходов нерезиденту (проценты, роялти, аренда) | Выступить налоговым агентом: удержать НП, перечислить, сдать расчет агента | ст. 309, 310 НК РФ |
| Переход на УСН с ОСНО | В последней декл. по НП включить непогашенную ДЗ по ОСНО | п. 3 ст. 346.13 НК РФ |
| Переход с УСН на ОСНО | Включать в доходы НП погашаемую ДЗ по УСН; учитывать расходы по погашаемой КЗ УСН после оплаты | п. 8 ст. 346.13 НК РФ, ст. 252, 272 НК РФ |
| Попытка принять вычет НДС по счетам за период УСН | НЕЛЬЗЯ. Орг. на УСН не плательщик НДС (кроме импорта/агентства) | ст. 171, 172, 170 НК РФ |
Применение УСН действительно освобождает организацию от рутины расчета налога на прибыль по основной деятельности. Однако грамотный бухгалтер должен четко знать «белые пятна» — ситуации, когда налог на прибыль все же возникает (дивиденды, агентские функции, переходные периоды). Ошибки в учете дебиторской/кредиторской задолженности при смене режимов и несвоевременное исполнение обязанностей налогового агента — самые частые основания для начислений, штрафов и пени по итогам проверок. Ведите раздельный учет доходов/расходов по статьям НК РФ, зафиксируйте политику учета переходных сумм в Учетной политике и своевременно сдавайте расчеты агента.
Статья подготовлена на основании действующего Налогового кодекса РФ (НК РФ), разъяснений ФНС России и обзора судебной практики за 2024 год. Информация актуальна на .