Вопрос отражения налога на прибыль в учете бюджетных учреждений является одним из самых частых источников ошибок у начинающих бухгалтеров бюджетной сферы. Фундаментальный момент, который необходимо усвоить перед настройкой учета: бюджетные учреждения (БУ) в общем случае не являются плательщиками налога на прибыль. Следовательно, стандартный механизм учета по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» им не применяется.

Нормативная база: почему БУ не платят налог на прибыль

Согласно статье 246 Налогового кодекса РФ (НК РФ), плательщиками налога на прибыль признаются российские организации. Однако пункт 2 статьи 246 НК РФ прямо исключает из числа плательщиков бюджетные учреждения (за исключением доходов, полученных от участия в российских и (или) иностранных организациях в качестве учредителя (участника), а также доходов в виде дивидендов).

Данное положение закреплено и в Бюджетном кодексе РФ (ст. 47, ч. 3): бюджетные учреждения не вправе заниматься предпринимательской деятельностью, за исключением случаев, предусмотренных законом. Основная деятельность БУ — оказание социально значимых услуг (образование, здравоохранение, культура и др.), которая не несет цели систематического получения прибыли.

Неприменимость ПБУ 18/02 для бюджетных учреждений

Пункт 2 ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от № 114н) устанавливает сферу применения положения:

«Настоящее Положение применяется организацией, являющейся плательщиком налога на прибыль в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации… Положение не применяется… бюджетными учреждениями…»

Это означает, что в учете БУ категорически отсутствуют:

• Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» (68.04);
• Счет 99 «Прибыли и убытки» — для накопления текущего налога на прибыль (Дт 99 — Кт 68.04);
• Счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» (ПНО, ПНА, ОНО, ОНА);
• Расчет условного дохода/расхода по налогу на прибыль, постоянных и временных различий.

Важно: Даже если БУ имеет доходы от платных услуг (работ), аренды имущества или реализации изделий собственного производства (в пределах, установленных учредительным документом и законодательством), эти доходы не облагаются налогом на прибыль, а зачисляются на счета доходов хозяйственной деятельности (КОСБУ: 322, 323, 324 и др.).

Какой план счетов и стандарты применяются?

Бухгалтерский учет бюджетных учреждений ведется на основании:

1. Приказа Минфина РФ от № 157н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (КОСБУ).
2. Приказа Минфина РФ от № 233н (в ред. от ) — Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) для БУ (ФСБУ 1/2023, ФСБУ 2/2023 и др.).
3. Приказа Минфина РФ от № 241н (в ред. от ) — Формы бухгалтерской отчетности БУ.

В КОСБУ (Приказ № 157н) нет счетов 68.04, 99, 09, 77. Финансовый результат деятельности БУ формируется на счете 30 «Финансовый результат» (субсчета 301, 302, 303, 304, 305, 306, 307, 308), а не на счете 99.

Типовые проводки: сравнение коммерческой организации и БУ

Для наглядности приведем сравнение отражения доходов и расходов, связанных с основной деятельностью.

Пример: Получение дохода от оказания платных услуг (основная деятельность)

Исключения и особые случаи

Несмотря на общий запрет, существуют ситуации, когда БУ может столкнутся с налогом на прибыль. Бухгалтер должен знать их, чтобы не упустить обязательства налогового агента или специфические правила.

Действие в качестве налогового агента (ст. 310 НК РФ)

БУ может быть налоговым агентом по налогу на прибыль в отношении иностранных организаций, получающих доход от источников в РФ (например, оплата роялти, процентов по займам, аренды имущества нерезидентам).

• Учет: Используется счет 68.04 «Расчеты по налогу на прибыль» (внутрисчетный), но только для учета удержанных сумм от доходов нерезидентов.
• Проводка при удержании: Дт 76 (Расчеты с нерезидентом) — Кт 68.04 (Налог удержан).
• Проводка при уплате: Дт 68.04 — Кт 101 (Налог перечислен в бюджет).
• При этом счет 99 не используется, так как БУ не платит налог за свой счет.

Доходы в виде дивидендов и доходы от участия в организациях (п. 2 ст. 246 НК РФ)

Если БУ является учредителем (участником) коммерческой организации и получает дивиденды, эти доходы облагаются налогом на прибыль (ставка 13% для резидентов РФ, если не установлено иное международным договором).

• В этом случае БУ признается плательщиком налога на прибыль только в отношении данного вида дохода.
• Учет ведется по упрощенной схеме: налог исчисляется с полученной суммы дивидендов (налоговая база = полученная сумма, расходы не учитываются).
• Отражение в бухучете: Дт 30 (субсчет 308 «Прочие расходы») — Кт 68.04. Налог уменьшает финансовый результат учреждения.
• ПБУ 18/02 (отложенные налоги) при этом не применяется.

Участие в простых товариществах (Договор о совместной деятельности)

Если БУ участвует в ДСД (простом товариществе) и получает долю прибыли, данная доля также может подлежать облажению налогом на прибыль (в зависимости от статуса участников и условий договора). Требуется отдельный правовой анализ.

Налог на имущество vs Налог на прибыль: не путать!

Частая ошибка — смешивание налога на прибыль и налога на имущество организаций.

• Налог на имущество: БУ ЯВЛЯЮТСЯ плательщиками (ст. 373 НК РФ), если на балансе есть недвижимость, входящая в единый государственный реестр недвижимости (кадастровый учет), за исключением объектов, освобожденных от налога (ст. 381 НК РФ — объекты культурного наследия, объекты лесного фонда, водный фонд и т.д., а также имущество, используемое для оказания бесплатных услуг по основной деятельности — но с 2023 г. льгота по основной деятельности требует отдельного решения представительного органа МО).
• Учет налога на имущество: Дт 201 (или 202, 203…) — Кт 68.03 (счет 68.03 есть в КОСБУ).

Отчетность: что сдает БУ вместо декларации по налогу на прибыль

Бюджетные учреждения не сдают декларацию по налогу на прибыль (если не являются плательщиками по исключениям п. 5.2, 5.3).

Основные формы отчетности (Приказ Минфина № 241н):

• 0503801 — Баланс (форма 1).
• 0503802 — Отчет о финансовых результатах (форма 2), аналог Отчета о финансовых результатах (ф. 2) коммерческих орг., но без строк «Налог на прибыль» и «Чистая прибыль». Показывает «Чистый финансовый результат» (сальдо счета 30).
• 0503803 — Приложение к балансу и отчету о финансовых результатах.
• 0503804 — Отчет о движении денежных средств.
• 0503805 — Отчет о целевом использовании средств.

Частые ошибки и риски при проверках

1. Настройка ПО (1С:Бухгалтерия БУ 3.0 и др.) с флагом «Плательщик налога на прибыль». Это ведет к появлению счетов 68.04, 99, 09, 77 в плане счетов и автоматическому начислению «фантомного» налога. Решение: В настройках организации (раздел «Налоги и отчетность») снять галочку «Налог на прибыль».
2. Ручные проводки Дт 99 — Кт 68.04. Приводит к искажению отчета 0503802 (строки налога на прибыль не заполняются, но сальдо счета 99 будет ненулевым).
3. Расчет ПНО/ПНА/ОНО/ОНА. Бессмысленная трата времени, так как временные различия в БУ не учитываются (нет налога на прибыль — нет налоговой базы — нет различий).
4. Игнорирование роли налогового агента. Неудержание налога при выплатах нерезидентам влечет штрафы по ст. 123 НК РФ (20% неудержанной суммы) и пени.

Резюме: чек-лист для бухгалтера БУ

• Проверьте настройки ПО: Налог на прибыль — ОТКЛЮЧЕН.
• План счетов: Счетов 68.04, 99, 09, 77 быть не должно (кроме 68.04 для учета агентских удержаний от нерезидентов).
• Финансовый результат: Формируется на счете 30 (субсчета 301–308).
• Доходы от основной деятельности (платные услуги, гранты, субсидии): Отражаются на счетах 32x (КОСБУ), не облагаются налогом на прибыль.
• Дивиденды: Проверить, получает ли БУ дивиденды. Если да — исчислить налог (13%), отразить Дт 308 — Кт 68.04, уплатить в бюджет, сдать декларацию по налогу на прибыль (только по этому доходу).
• Нерезиденты: При оплате услуг/процентов/роялти нерезидентам, действовать как налоговый агент (удержание, учет на в/с 68.04, уплата, сдача расчета по форме, утр. Приказ ФНС № ММВ-7-3/[@] ).

Учет налога на прибыль в бюджетном учреждении — это, прежде всего, учет отсутствия данного налога по основной деятельности; Главная задача бухгалтера — правильно настроить учетную политику и программное обеспечение, чтобы исключить автоматическое начисление налога по ПБУ 18/02, и грамотно отразить операции по налоговому агенству (если они есть) и налогообложению дивидендных доходов (при их получении). Соблюдение КОСБУ (Приказ № 157н) и ФСБУ для БУ гарантирует корректность бухгалтерской отчетности (формы 0503801–0503805) и отсутствие замечаний со стороны контролирующих органов (Казначейства, Счетных палат, Минфина).