Вопрос о том‚ включается ли начисленный налог на прибыль в состав расходов‚ является одним из базовых в налоговом учете организаций‚ применяющих общую систему налогообложения (ОСНО). Короткий ответ: в бухгалтерском учете, да‚ в налоговом учете (для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль), нет.
Ниже мы подробно разберем правовую основу‚ различия между видами учета и практику применения статьи 270 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Правовая основа: Статья 270 НК РФ
Главным документом‚ регулирующим состав расходов‚ не учитываемых при исчислении налога на прибыль‚ является статья 270 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ‚ в расходы‚ не учитываемые в целях налогообложения‚ в т.ч. относятся:
п. 2 п. 1 ст. 270 НК РФ: «налоги на прибыль (доход) организаций‚ уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах‚ а также уплачиваемые в соответствии с законодательством иностранных государств…»
Таким образом‚ налог на прибыль организаций формирует закрытый перечень недоходов (неучитываемых расходов). Даже если налог начислен‚ оплачен и отражен в бухгалтерии как расход‚ для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль он не уменьшает совокупный доход.
Разница между бухгалтерским и налоговым учетом
Понимание этой разницы критически важно для правильного заполнения налоговой декларации и формирования отчетности.
Бухгалтерский учет (РСБУ / МСФО)
- Налог на прибыль отражается как расход по налогу на прибыль (в РСБУ — счет 99 «Прибыли и убытки»‚ в МСФО — строка «Расходы по налогу на прибыль» в отчете о финансовых результатах).
- Он уменьшает чистую прибыль организации в отчете о финансовых результатах (Форма №2).
- Это соответствует принципу сопоставления доходов и расходов периода.
Налоговый учет (Глава 25 НК РФ)
- Сумма начисленного (и уплаченного) налога на прибыль исключается из состава учтенных расходов (п. 1 ст. 270 НК РФ).
- В налоговом учете формируется разница между бухгалтерской и налоговой прибылью (постоянные налоговые разницы — ПНР).
- Именно поэтому налоговая база по налогу на прибыль всегда больше бухгалтерской прибыли до налогообложения (при прочих равных).
Как это отражается в налоговом учете (Практика)
При заполнении декларации по налогу на прибыль (а также при ведении регистров налогового учета) сумма налога на прибыль‚ зачтенная в бухгалтерских расходах‚ подлежит исключению (добавлению обратно) при определении налоговой базы текущего периода.
- Определяется бухгалтерская прибыль до налогообложения.
- Корректируется на постоянные налоговые разницы (ПНР). Налог на прибыль, классический пример ПНР.
- Сумма налога на прибыль добавляется к бухгалтерской прибыли (так как в бухгалтерии она была списана как расход‚ а в налоговом учете расходом не является).
- Получается налоговая база (налоговая прибыль)‚ от которой рассчитывается налог.
Пример:
- Бухгалтерская прибыль до налога: 1 000 000 руб.
- Начислен налог на прибыль (20%): 200 000 руб. (в бухгалтерии списано в расходы).
- Чистая бухгалтерская прибыль: 800 000 руб.
- Налоговый учет: 1 000 000 руб. (бух. прибыль) + 200 000 руб. (исключаем налог из расходов) = 1 200 000 руб. — налоговая база.
- Налог к уплате: 1 200 000 × 20% = 240 000 руб.
Другие налоги: что учитывается‚ а что нет?
Важно не путать налог на прибыль с другими обязательными платежами. Статья 270 НК РФ запрещает к учету только налоги на прибыль (доход).
Учитываются в расходах налогового учета (п. 1 ст. 252 НК РФ‚ если обоснованы и документарно подтверждены):
- НДС (если не вычитается‚ а включается в стоимость/расходы).
- Имущественный налог организаций.
- Земельный налог.
- Транспортный налог.
- Гошлины‚ пошлины‚ сборы (кроме штрафов и санкций).
- Страховые взносы (в пределах норм ТК РФ).
НЕ учитываются (п. 1 ст. 270 НК РФ):
- Налог на прибыль организаций (РФ).
- Налоги на прибыль (доход)‚ уплачиваемые за рубежом (за исключением зачета по ст. 284 НК РФ).
- Штрафы‚ пени‚ санкции (п. 2 п. 1 ст. 270 НК РФ).
Судебная практика и разъяснения Минфина
Позиция контролирующих органов и судов безусловна: налог на прибыль не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Это создало бы замкнутый цикл (налог на налог).
- Письмо Минфина России от № 03-03-05/187: подтверждает отсутствие оснований для учета в расходах налога на прибыль.
- Письмо Минфина России от № 03-03-06/1/52: расходы в виде налога на прибыль не принимаются к вычету даже если они обоснованы и документарно подтверждены (ссылка на закрытый перечень ст. 270 НК РФ).
- Арбитражные суды последовательно отказывают налогоплательщикам в учете налога на прибыль в составе расходов (например‚ Определение ФАС Московского округа от № КА-А40/1370-16).
Ответственный подход: ПБУ 18/02 и МСФО 12
Существование постоянной налоговой разницы (ПНР) на налог на прибыль требует применения ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль» (для РСБУ) или МСФО 12 «Налоги на прибыль».
В бухгалтерском учете это отражается через:
- Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подсчет «Налог на прибыль»).
- Счет 99 «Прибыли и убытки» (списание расхода на налог).
- Счет 77 «Отложенные налоговые активы и обязательства» — НЕ используется для ПНР по налогу на прибыль‚ так как эта разница никогда не снимется (налог на прибыль никогда не станет расходом налогового учета).
В отчете о финансовых результатах (Ф. №2) строка 2410 «Начисленный налог на прибыль» показывает именно эту сумму‚ которая является расходом только для бухгалтерии.
Частые ошибки налогоплательщиков
- Включение налога на прибыль в расходы налогового учета. Приводит к занижению налоговой базы‚ начислению штрафов (ст. 122 НК РФ) и пени.
- Путаница с «Налогом на доходы иностранных организаций» (ст. 309 НК РФ). Он также не учитывается в расходах плательщика-налогового агента (п. 2 п. 1 ст. 270 НК РФ).
- Попытка создать отложенный налоговый актив (ОНА) на ПНР по налогу на прибыль. Недопустимо‚ так как временная разница не возникает — разница постоянная.
Начисленный налог на прибыль включается в расходы только в бухгалтерском учете для формирования достоверной отчетности о финансовых результатах деятельности организации.
В налоговом учете (для целей Главы 25 НК РФ) налог на прибыль категорически исключается из состава расходов на основании п. 2 п. 1 ст. 270 НК РФ. Это образует постоянную налоговую разницу‚ которая увеличивает налоговую базу по сравнению с бухгалтерской прибылью до налогообложения.
Грамотное разделение бухгалтерского и налогового учета‚ правильное отражение ПНР в регистрах и декларации — залог отсутствия претензий со стороны налоговых органов при камеральных и выездных проверках.