На практике нередко встречается ситуация, когда заемщик пользуется заемными средствами длительное время, не возвращая основную сумму долга, при этом проценты продолжают начисляться. Такая модель взаимоотношений между заимодавцем и заемщиком имеет свои правовые, бухгалтерские и налоговые особенности, которые важно учитывать обеим сторонам договора. В данной статье подробно разберем, как начисляются проценты по займу без его погашения, какие риски возникают у сторон и как правильно отражать такие операции в учете.

Правовые основы начисления процентов по займу

Отношения сторон по договору займа регулируются главой 42 Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить такую же сумму или равное количество вещей.

Ключевые положения о процентах содержатся в ст. 809 ГК РФ:

• заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором;
• если в договоре не указан размер процентов, их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (для денежных займов между организациями);
• при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно.

Важно понимать: обязанность по уплате процентов не зависит от факта возврата основной суммы долга. Проценты начисляются за фактическое пользование заемными средствами — с даты, следующей за днем предоставления займа, и по день его возврата включительно.

Капитализация процентов: что это такое

Одной из распространенных схем является капитализация процентов — присоединение начисленных, но не уплаченных процентов к основной сумме долга. В этом случае в следующем расчетном периоде проценты начисляются уже на увеличенную сумму (так называемые «сложные проценты»).

Условие о капитализации должно быть прямо предусмотрено договором займа. Например, стороны могут договориться, что проценты капитализируются и перечисляются на банковский счет заимодавца одновременно с возвратом займа. Такая конструкция законна, однако требует внимательного подхода к учету и налогообложению.

Формула расчета процентов

При простом начислении процентов используется формула:

Проценты = Сумма займа × Ставка (%) / 365 (366) × Количество дней пользования

При капитализации база для расчета каждый раз увеличивается на сумму присоединенных процентов.

Бухгалтерский учет процентов при непогашенном займе

У заемщика

Проценты по полученным займам отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»:

• основная сумма долга учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;
• проценты, как правило, признаются прочими расходами (счет 91.2) равномерно — в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от срока их фактической уплаты;
• исключение — проценты по займам, привлеченным для создания инвестиционного актива (например, строительства объекта): они включаются в стоимость этого актива до момента ввода в эксплуатацию.

Типовые проводки у заемщика:

• Дт 51 — Кт 66 (67) — получен заем;
• Дт 91.2 — Кт 66 (67) — начислены проценты за пользование займом;
• Дт 66 (67), Кт 51, уплачены проценты / возвращен заем.

У заимодавца

Выданный заем отражается как финансовое вложение (счет 58.3 «Предоставленные займы»), а начисленные проценты признаются прочими доходами (счет 91.1) ежемесячно, независимо от фактического поступления денег:

• Дт 58.3 — Кт 51 — выдан заем;
• Дт 76, Кт 91.1, начислены проценты;
• Дт 51, Кт 76 — получены проценты.

Налоговый учет процентов

Налог на прибыль у заемщика

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом действуют важные правила:

• Метод начисления: проценты признаются в расходах на последнее число каждого месяца и на дату возврата займа — независимо от того, когда они фактически будут уплачены (п. 8 ст. 272 НК РФ). Это означает, что даже если заем не погашается и проценты не выплачиваются, заемщик обязан начислять их в налоговом учете ежемесячно.
• Кассовый метод: проценты признаются расходом только после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
• Налоговый кодекс не ставит право на признание процентов в расходах в зависимость от целевого использования займа — основным критерием является направленность деятельности налогоплательщика на получение дохода и соблюдение положений ст. 269 НК РФ.

Контролируемая задолженность и взаимозависимость

Если стороны договора являются взаимозависимыми лицами, возникают дополнительные налоговые риски:

• сделка может признаваться контролируемой, и проценты будут проверяться на соответствие рыночному уровню (раздел V.1 НК РФ);
• при наличии контролируемой задолженности перед иностранной организацией применяются правила «тонкой капитализации» (п. 2–13 ст. 269 НК РФ): часть процентов может быть переквалифицирована в дивиденды и не принята в расходы;
• проценты, начисленные на капитализированные проценты (сложные проценты), также могут вызвать вопросы налоговых органов, поэтому важно документально обосновать условия договора.

НДС

Операции по предоставлению займов в денежной форме, включая проценты по ним, освобождаются от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако заимодавцу следует:

• подтверждать правомерность применения освобождения договором займа, платежными документами и бухгалтерскими регистрами;
• вести раздельный учет «входного» НДС, если наряду с необлагаемыми операциями осуществляются облагаемые (п. 4 ст. 170 НК РФ);

НДФЛ и налог на доходы у заимодавца

Для заимодавца-организации начисленные проценты являются внереализационным доходом и признаются ежемесячно при методе начисления — даже если деньги фактически не поступают. Заимодавец-физическое лицо уплачивает НДФЛ с полученных процентов по ставке, установленной законодательством.

Риски длительного непогашения займа

Если заем длительное время не возвращается, а проценты только начисляются, сторонам следует учитывать следующие риски:

1. Переквалификация займа. При бессрочном или многократно пролонгируемом беспроцентном займе между взаимозависимыми лицами налоговые органы могут ставить вопрос о необоснованной налоговой выгоде.
2. Прощение долга. Если заимодавец впоследствии простит долг (включая начисленные проценты), у заемщика возникнет внереализационный доход, а при взаимозависимости — риск признания суммы безвозмездно полученным имуществом.
3. Признаки банкротства заемщика. Наращивание долга без его обслуживания может свидетельствовать о неплатежеспособности и стать основанием для обращения заимодавца в суд.
4. Исковая давность. По процентам, срок уплаты которых наступил, течение срока исковой давности идет отдельно по каждому платежу.
5. Нарушение целевого назначения. Если заем целевой, а средства использованы не по назначению, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата займа и уплаты процентов (п. 2 ст. 814 ГК РФ).

Практические рекомендации

• Четко прописывайте в договоре порядок начисления и уплаты процентов, возможность капитализации, сроки возврата займа.
• Начисляйте проценты в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно, независимо от фактической оплаты.
• При взаимозависимости сторон проверяйте соответствие ставки рыночному уровню и готовьте обосновывающие документы.
• Оформляйте пролонгацию займа дополнительными соглашениями, чтобы избежать споров о сроках и исковой давности.
• Ведите раздельный учет НДС при наличии необлагаемых операций по займам.
• При признаках финансовых трудностей у заемщика рассмотрите реструктуризацию долга вместо бесконечного наращивания процентов.

Начисление процентов по займу без его погашения — законная и распространенная практика, однако она требует грамотного документального оформления и корректного отражения в учете. Проценты признаются в расходах и доходах равномерно, независимо от факта их уплаты, а взаимозависимость сторон и капитализация процентов создают дополнительные налоговые риски. Внимательное соблюдение требований ГК РФ, НК РФ и положений по бухгалтерскому учету позволит сторонам минимизировать претензии со стороны налоговых органов и сохранить стабильные договорные отношения.