Учет расчетов по налогу на прибыль — одна из самых сложных областей бухгалтерии. Ключевым документом, регламентирующим этот процесс, является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Центральное место в нем занимает понятие постоянных разниц. В данной статье подробно разберем, что это такое, когда они возникают, как рассчитываются и, самое главное, какие проводки необходимо сделать для их корректного отражения в учете.

Теоретические основы: что такое постоянные разницы?

Согласно п. 4 ПБУ 18/02, постоянные разницы — это разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) до налогообложения и налоговой базой (базой налога на прибыль), которые возникают в результате:

• учетa доходов и расходов только в бухгалтерском учете (они не признаются при налогообложении);
• учетa доходов и расходов только в налоговом учете (они не признаются в бухгалтерии);
• различий в составе доходов и расходов, а также в порядке определения их сумм для бухгалтерского и налогового учета, если эти различия не дают место возникновению временных разниц.

Главное отличие от временных разниц: постоянные разницы не обращаются в будущих отчетных периодах; Они навсегда меняют соотношение бухгалтерской и налоговой прибыли.

Примеры постоянных разниц (на основе п. 4 ПБУ 18/02 и ст. 251, 270 НК РФ):

1. Расходы, не признаваемые в НУ: представительские расходы (сверх норм ст. 264 НК РФ), расходы на оплату труда, не соответствующие нормам НК РФ, штрафы, пени, убытки от списания дебиторской задолженности (если не выполнены условия ст. 266 НК РФ), амортизация объектов, не признаваемых амортизируемым имуществом в НУ.
2. Доходы, не признаваемые в НУ: доходы от переоценки основных средств, безвозмездно полученные активы (с оговорками), доходы по операциям с ценными бумагами (в части разницы между бухгалтерской и налоговой стоимостью).
3. Расходы, признаваемые только в НУ: расходы на геологоразведку (в порядке ст. 258 НК РФ), расходы на НИОКР (с удвоенным коэффициентом), страховые резервы (для страховщиков).
4. Доходы, признаваемые только в НУ: доходы в виде восстановленных ранее списанных резервов (для банков/страховщиков), разница по курсам валют по старым правилам (для определенных периодов).

Постоянные налоговые активы (ПНА) и обязательства (ПНО)

Влияние постоянных разниц на налог на прибыль отражается через формирование Постоянного налогового актива (ПНА) и Постоянного налогового обязательства (ПНО).

• ПНА возникает, если постоянные разницы уменьшают налоговую базу по сравнению с бухгалтерской прибылью (например, расходы учтены в бухучете, но не учтены в НУ — налог в декларации меньше, чем «бухгалтерский» налог). ПНА уменьшает расходы по налогу на прибыль в отчете о финансовых результатах.
• ПНО возникает, если постоянные разницы увеличивают налоговую базу (например, доходы учтены в НУ, но нет в бухучете, или расходы в НУ больше). ПНО увеличивает расходы по налогу на прибыль.

Формула расчета:

ПНА = Сумма постоянных разниц (уменьшающих налоговую базу) × Ставка налога на прибыль (обычно 20%)

ПНО = Сумма постоянных разниц (увеличивающих налоговую базу) × Ставка налога на прибыль

Субсчета для учета постоянных разниц (Счет 99)

Для раздельного учета постоянных налоговых активов и обязательств на счете 99 «Прибыли и убытки» рекомендуется открыть следующие субсчета (п. 15 ПБУ 18/02):

• 99.01 — «Постоянные налоговые активы» (ПНА);
• 99.02 — «Постоянные налоговые обязательства» (ПНО).

Внутри этих субсчетов часто заводят детализацию по видам разниц (например, 99.01.1, ПНА от непринимаемых расходов, 99.02.1, ПНО от неучтенных в бухучете доходов).

Проводки по начислению постоянных разниц

Отражение постоянных разниц производится в конце отчетного периода (месяца, квартала, года) перед расчетом условного расхода/дохода по налогу на прибыль.

Отражение Постоянного налогового актива (ПНА)

Ситуация: В бухгалтерском учете признаны расходы, которые не уменьшают налоговую базу (или доходы, не увеличивающие бух. прибыль, но уменьшающие налоговую базу — реже). Налог в декларации получается больше, чем «бухгалтерский» налог (УР × 20%). Нужно уменьшить расход по налогу в бухучете.

Примечание: В 1С и типовых настройках часто используется счет 68.04.2 «Налог на прибыль — постоянные разницы» или аналогичный. Корреспондирующий счет 99.01 собирает сумму ПНА.

Отражение Постоянного налогового обязательства (ПНО)

Ситуация: В налоговом учете признаны расходы, которых нет в бухучете (или доходы, которых нет в бухучете). Налог в декларации получается меньше, чем «бухгалтерский» налог. Нужно увеличить расход по налогу в бухучете.

Проводка начисления условного расхода/дохода по налогу на прибыль

В результате на счете 68.04.1 формируется задолженность перед бюджетом, равная сумме налога в декларации. На счете 68.04.2 накапливаются сальдо по постоянным и временным разницам.

Пример расчета и проводок

Условия:

• Прибыль до налогообложения (бухгалтерская): 1 000 000 руб.
• Постоянная разница: представительские расходы 50 000 руб. (в бухучете списаны, в НУ не приняты).
• Временных разниц нет.
• Ставка налога: 20%.

Расчет:

1. Налоговая база = 1 000 000 + 50 000 = 1 050 000 руб.
2. Налог по декларации (Текущий налог) = 1 050 000 × 20% = 210 000 руб.
3. Условный расход (Прибыль × 20%) = 1 000 000 × 20% = 200 000 руб.
4. ПНО (Постоянное налоговое обязательство) = 50 000 × 20% = 10 000 руб. (увеличивает расход).
5. Проверка: Условный расход (200 000) + ПНО (10 000) = Текущий налог (210 000). Сходится.

Проводки в конце периода:

1. Дт 99.02 — Кт 68.04.2 — 10 000 руб. (Отражение ПНО).
2. Дт 99 — Кт 68.04.1, 210 000 руб. (Начисление текущего налога на прибыль к оплате).

В отчете о финансовых результатах (Ф. №2) строка 2410 «Расходы по налогу на прибыль» будет составлять 210 000 руб; (200 000 условный + 10 000 ПНО).

Особенности учета в 1С:Бухгалтерия 8.3

В программе «1С:Бухгалтерия 8» (редакция 3.0) учет по ПБУ 18/02 автоматизирован, но требует правильной настройки:

• Учетная политика: На закладке «Налог на прибыль» должна стоять галочка «Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02)».
• Справочник «Виды расходов/доходов»: Для каждого вида расхода/дохода заполнена вкладка «Налоговый учет» с указанием признака признавания (Полностью, Частично, Не признается). Именно на основе этих настроек программа определяет постоянные разницы.
• Регламентная операция: В конце месяца выполняется документ/операция «Расчет налога на прибыль» (или «Закрытие месяца»). Она автоматически формирует проводки:
  • Дт 68.04.2 Кт 99.01 (ПНА);
  • Дт 99.02 Кт 68.04.2 (ПНО);
  • Дт 99 Кт 68.04.1 (Текущий налог).
• Аналитика: По счету 68.04.2 ведется аналитика по «Видам расходов/доходов», что позволяет видеть структуру постоянных разниц в отчете «Анализ учета НП» или «Расчет налога на прибыль».

Раскрытие в отчетности (Пояснения к бухгалтерской отчетности)

Согласно п. 19 ПБУ 18/02, в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах организация обязана раскрыть:

• Сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.
• Сумму текущего налога на прибыль.
• Суммы постоянных налоговых активов и обязательств (ПНА и ПНО), а также основные виды доходов и расходов, их образующих.
• Суммы отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА/ОНО) и движение по ним.
• Причины разницы между условным расходом (доходом) и текущим налогом.

Типичные ошибки бухгалтеров

1. Игнорирование ПБУ 18/02. Организации на ОСНО обязаны применять ПБУ 18/02. Отказ возможен только малым предприятиям (МСБ) и НКО, зафиксированным в учетной политике. Но даже при отказе нужно раскрывать сведения о ПНА/ПНО в пояснениях.
2. Путаница между ПНА/ПНО и ОНА/ОНО. Постоянные разницы не обращаются, временные — обращаются. Проводки разные: ПНА/ПНО — через 99.01/99.02 и 68.04.2; ОНА/ОНО — через 09/77 и 68.04.2.
3. Неправильное определение базы постоянных разниц. Например, включение в постоянные разницы сумм, которые дают временные разницы (разная амортизация, разные способы оценки запасов).
4. Отражение ПНА/ПНО в дебете/кредите счета 99 без субсчетов. Это затрудняет анализ и заполнение пояснений к отчетности.
5. Расчет ПНА/ПНО не по ставке 20% (или применимой ставке), а «на глаз» или по старой ставке.

Корректное начисление постоянной разницы и составление проводок (Дт 68.04.2 — Кт 99.01 для ПНА и Дт 99.02 — Кт 68.04.2 для ПНО) — это обязательное условие для сходимости бухгалтерской прибыли, налога в декларации и расходов по налогу в отчете о финансовых результатах. Главное, своевременно выявлять расходы и доходы, формирующие постоянные разницы, правильно настроить учетную политику и программу 1С, а в конце периода безошибочно выполнить регламентную операцию расчета налога на прибыль.

Статья подготовлена на основе положений ПБУ 18/02, НК РФ и практики применения в 1С:Бухгалтерия 8.3. Информация носит справочный характер. Для принятия решений по конкретным ситуациям рекомендуется консультироваться с главным бухгалтером или аудитором.