Договор безвозмездного пользования (дарование пользования) — это распространенный способ передачи имущества во временное владение и пользование без оплаты. Однако с точки зрения бухгалтерского и налогового учета данная сделка порождает множество нюансов‚ главное из которых — кто и как начисляет амортизацию на переданные основные средства (ОС). В статье подробно разберем правила‚ закрепленные в Гражданском кодексе РФ (ГК РФ)‚ Налоговом кодексе РФ (НК РФ) и стандартах бухгалтерского учета (ФСБУ 6/2020‚ ПБУ 6/01).

Правовая природа договора и принадлежность имущества

Согласно ст. 689 ГК РФ‚ по договору безвозмездного пользования одна сторона (дарующий пользование) передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) имущество во временное безвозмездное пользование.

Ключевой момент для учета: Право собственности на основное средство не переходит к пользователю. Дарующий пользование остается собственником имущества‚ а пользователь получает лишь право владения и пользования на срок‚ определенный договором.

Именно принадлежность права собственности определяет субъекта‚ обязанного начислять амортизацию.

Общее правило: Амортизацию начисляет собственник (дарующий пользование)

Бухгалтерский учет (ФСБУ 6/2020 «Основные средства»‚ ПБУ 6/01)

По правилам бухгалтерского учета основные средства учитываются у организации‚ которой они принадлежат на праве собственности‚ хозяйственного ведения или оперативного управления.

• Дарующий пользование (собственник): Продолжает учитывать ОС на балансе (счет 01 «Основные средства»)‚ начислять амортизацию (Дт 20/26/44/91 — Кт 02) и отражать их в отчетности.
• Пользователь: Не ставит полученные ОС на свой баланс. Имущество учитывается на внебалансовых счетах (обычно счет 001 «Взятое в аренду имущество» или отдельный подсчет к счету 01 для безвозмездного пользования). Амортизацию в бухгалтерии пользователь не начисляется.

Налоговый учет (Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль»)

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ‚ к амортизируемым активам относятся основные средства‚ принадлежащие налогоплательщику на праве собственности.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ‚ амортизационный вычет предоставляется собственнику имущества. Таким образом‚ в налоговом учете по налогу на прибыль:

• Дарующий пользование включает в состав расходов суммы амортизации‚ исходя из полезного срока использования и амортизационной группы ОС.
• Пользователь не имеет права применять амортизационный вычет по данному имуществу‚ так как оно не принадлежит ему на праве собственности.

Исключения и особые ситуации

Капитальные вложения пользователя в чужое имущество

Если по договору (или доп. соглашению) пользователь производит капитальный ремонт‚ модернизацию‚ реконструкцию или иные капитальные вложения в основное средство дарующего пользования за свой счет‚ возникают два объекта учета:

1. Само ОС — продолжает амортизироваться дарующим пользованием.
2. Суммы капитальных вложений — пользователь оформляет их как нематериальный актив (НМА) (если срок полезного использования превышает 12 месяцев и они приносят экономические выгоды) или списывает в расходы (если срок меньше года или сумма незначительна).
   • Амортизацию на НМА (капитальные вложения) начисляет пользователь в течение срока действия договора безвозмездного пользования или полезного срока вложений — в зависимости от того‚ что меньше (п. 20 ФСБУ 14/2022‚ п. 17 ПБУ 14/2007).
   • В налоговом учете пользователь включает суммы капитальных вложений в состав амортизируемых активов (п. 1 ст. 257 НК РФ) и начисляет на них амортизацию.

Передача имущества в безвозмездное пользование связанным лицам

Если сделка совершена между взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ)‚ налоговый орган имеет право пересчитать налоговую базу по рыночной цене. Однако это касается скорее признания доходов/расходов по самой сделке передачи‚ чем порядка начисления амортизации. Амортизацию по-прежнему начисляет собственник‚ но сроки и методы могут быть оспорены‚ если они не соответствуют рыночным условиям (редкий кейс);

Договор на неопределенный срок

Если договор заключен без указания срока‚ он может быть расторгнут любой стороной в любой момент (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Для бухгалтерии это означает неопределенный срок учета на внебалансовом счете у пользователя. Для налогового учета дарующего пользования, продолжение начисления амортизации до момента возврата имущества или списания ОС.

Операции по возврату имущества

По истечении срока договора или при его досрочном расторжении пользователь обязан вернуть имущество дарующему пользование (ст. 695 ГК РФ).

Учет у дарующего пользования (собственника):

• ОС никогда не списывался с баланса (оставался на счете 01).
• Накопленная амортизация (счет 02) продолжает накапливаться.
• При возврате, никаких дополнительных проводок по ОС не требуется‚ только списание с внебалансового счета (Кт 001).

Учет у пользователя:

• Списание с внебалансового счета: Дт 001 — Кт 001 (или Дт 01/001 — Кт 001‚ в зависимости от политики учета).
• Если пользователь совершал капитальные вложения (оформленные НМА)‚ он списывает остаточную стоимость НМА в прочие расходы (Дт 91.2 — Кт 04/05) в момент возврата имущества‚ так как право пользования прекратилось.

Налог на имущество организаций

С 2022 года налог на имущество платится только по имуществу‚ учтенному в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН) (кадастровой стоимостью)‚ а также по движимому имуществу‚ переданному в аренду/безвозмездное пользование‚ если оно учтено как ОС у арендодателя/дарующего (ст. 378.2 НК РФ).

• Недвижимость (здания‚ сооружения): Налогоплательщиком является собственник (дарующий пользование). Налог считается от кадастровой стоимости.
• Движимое имущество (переданное после ): Не облагается налогом на имущество ни у кого.
• Движимое имущество (переданное до и учтенное как ОС): Налогоплательщиком является дарующий пользование (собственник). Налог считается от средней годовой точной стоимости.

Пользователь не является налогоплательщиком по имущественному налогу за переданное ему имущество.

НДС и безвозмездное пользование

Передача имущества в безвозмездное пользование не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ)‚ поэтому НДС к исчислению по самой передаче не предъявляется.

Однако‚ если пользователь производит капитальные вложения в чужое ОС‚ для дарующего пользования это может считаться получением безвозмездной стоимости (п. 3 ст. 251 НК РФ, доход в виде суммы вложений)‚ но по НДС это не облагается‚ так как нет реализации. Для пользователя, это создание актива (НМА/ОС)‚ «входной» НДС по вложениям вычитается по общим правилам.

Типовые проводки (Схема)

Частые ошибки и риски

• Ошибка 1: Пользователь начисляет амортизацию на основное средство в бухгалтерии или налоговом учете. Последствие: завышение расходов‚ занижение налоговой базы по налогу на прибыль‚ искажение отчетности. Штрафы по ст. 120‚ 122 НК РФ.
• Ошибка 2: Дарующий пользование прекращает начисление амортизации на срок передачи. Последствие: занижение расходов‚ переплата налога на прибыль‚ несоответствие остаточной стоимости реальной;
• Ошибка 3: Неоформление капитальных вложений пользователя как НМА (учет как текущий ремонт). Последствие: преждевременное списание расходов‚ нарушение принципа соответствия доходов и расходов.
• Ошибка 4: Неучет имущества на внебалансовом счете у пользователя. Последствие: нарушение требований ФСБУ 6/2020 (п. 15)‚ риски при инвентаризации и проверках.

Резюме: Кто‚ что и когда начисляет

Правило простое и жесткое: амортизацию по договору безвозмездного пользования начисляет собственник (дарующий пользование) на протяжении всего срока полезного использования основного средства. Пользователь учитывает имущество только на внебалансовых счетах и не имеет права на амортизационные вычеты по самому активу.

Исключение составляют только капитальные вложения пользователя — они формируют отдельный актив (НМА в БУ‚ амортизируемый актив в НУ)‚ по которому амортизацию начисляет именно пользователь. Грамотное оформление договора (срок‚ порядок возврата‚ условия по улучшению имущества) и разделение объектов учета позволяют избежать претензий со стороны налоговых органов и аудиторов.

Рекомендация: Обязательно зафиксируйте в учетной политике организации порядок учета принятого в безвозмездное пользование имущества на внебалансовых счетах и процедуру контроля за сроками возврата активов.