Налог на добавленную стоимость (НДС) — один из основных федеральных налогов в Российской Федерации. Ключевым вопросом для любого налогоплательщика является определение круга операций, которые подлежат налогообложению. Прямым ответом на этот вопрос служит статья 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) «Объект налогообложения». Именно в этой норме закреплен перечень оборотов, к которым относится реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также иные операции, влекущие возникновение налоговой базы по НДС.

Основные положения статьи 146 НК РФ

Согласно ч. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения признаются следующие операции:

1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
   В это понятие входит не только классическая купля-продажа, но и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении (лизингу) или иным договорам, влекущим передачу права собственности, а также передача имущественных прав (лицензий, патентов, ноу-хау, товарных знаков и др.).
   Важно: В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией (п. 1 ч. 1 ст. 146 НК РФ).
2. Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
   Пример: использование продукции собственного производства для благоустройства офиса, подарки покупателям (если расходы на них не вычитаются по налогу на прибыль).
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
   Данный пункт выделен отдельно, поскольку СМР часто создают недвижимое имущество, и момент возникновения объекта налогообложения здесь имеет свою специфику (сдача объекта в эксплуатацию или ввод в учет).
4. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
   Объектом налогообложения здесь выступает таможенная стоимость товаров, определенная в соответствии с законодательством ЕАЭС и РФ о таможенном деле, плюс сумма акциза и таможенных пошлин/сборов. Налоговым агентом, как правило, выступает таможенный орган.

Операции, НЕ признаваемые объектом налогообложения (Исключения)

Законодатель явно исключает из круга облагаемых оборотов ряд операций (ч. 2 ст. 146 НК РФ). Это критически важно для правильного учета: если операция попадает под исключение, НДС не исчисляется, а «входной» НДС по связанным затратам не вычитается.

К основным исключениям относятся:

• Операции, указанные в ст. 39 НК РФ (передача имущества в уставный капитал, передача имущества в рамках реорганизации, вклад имущества в товарищество и др.).
• Передача на безвозмездной основе социальных объектов (жилых домов, детских садов, клубов, санаториев, дорог, сетей связи, газовых сетей, водозаборных сооружений) органам власти, местному самоуправлению или специализированным организациям для эксплуатации по назначению. А также передача объектов социально-культурного назначения в казны различных уровней.
• Передача имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, выкупаемого в порядке, установленном законом.
• Выполнение работ (оказание услуг) органами госвласти/местного самоуправления в рамках исключительных полномочий, если обязательность таких работ установлена законом (выдача паспортов, регистрация актов гражданского состояния, судебные издержки и т.д.).
• Деятельность казенных, бюджетных и автономных учреждений в рамках госзадания (муниципального задания), финансируемого за счет субсидий из бюджета.
• Оказание услуг по предоставлению права проезда по платным федеральным автомагистралям (п. 4.2 ч. 2 ст. 146 НК РФ).
• Иные операции, прямо указанные в ч. 2 ст. 146 НК РФ (операции с валютой, ценными бумагами, передача земельных участков в собственность/аренду и др. — полный список см. в действующей редакции Кодекса).

Товары, работы, услуги, имущественные права: терминология

Для корректного определения объекта налогообложения необходимо понимать определения, закрепленные в п. 1 ст. 38 НК РФ:

• Товары — вещи (в т.ч. деньги, ценные бумаги, если они являются объектом купли-продажи), результаты выполнения работ, имущественные права (за исключением исключенных ст. 39 и 146 НК РФ), а также иные виды имущества.
• Работы — работы по производству и (или) изготовлению товаров, строительно-монтажные, загрузочно-разгрузочные и иные работы, результаты которых имеют материальное выражение.
• Услуги — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе ее осуществления (транспортные, консультационные, аудиторские, коммунальные и др.).
• Имущественные права — исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации (патенты, авторские права, товарные знаки), права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, ноу-хау, а также права требования (цессии), если иное не установлено Кодексом.

Место реализации (Территориальность)

Наличие объекта налогообложения (п. 1 ч. 1 ст. 146 НК РФ) неразрывно связано с понятием места реализации (ст. 148 НК РФ). НДС исчисляется и уплачивается в бюджет РФ только в том случае, если место реализации определено как территория Российской Федерации.

Основные правила определения места реализации:

• Товары (без перемещения): место нахождения товаров в момент передачи покупателю.
• Товары (с перемещением): место нахождения товаров в момент начала перемещения.
• Работы/Услуги: как правило, место нахождения исполнителя (продавца), за исключением случаев, прямо указанных в ст. 148 НК РФ (услуги по недвижимости — место нахождения недвижимости; транспортные услуги — место регистрации перевозчика/грузополучателя; электронные услуги для физлиц — место нахождения потребителя).
• Имущественные права: место настройки продавца (передающего права).
• Ввоз товаров: место ввоза, таможенная граница ЕАЭС/РФ.

Момент возникновения объекта налогообложения

Зная, какие обороты облагаются, необходимо определить, когда именно возникает обязанность исчислить налог. Момент возникновения объекта налогообложения определяется ст. 167 НК РФ и зависит от вида операции:

Особенность: При получении аванса/предоплаты объект налогообложения возникает в части полученных денежных средств на сумму полученной оплаты (с учетом НДС). При последующей отгрузке объект возникает на полную стоимость, но сумма налога, исчисленная по авансам, вычитается из налога по итоговой отгрузке.

Практическое значение для бизнеса

Понимание перечня оборотов по ст. 146 НК РФ необходимо для:

1. Правильного исчисления налоговой базы (ст. 154 НК РФ) и суммы налога к уплате.
2. Определения права на вычет «входного» НДС (ст. 171, 172 НК РФ). Вычет возможен только по приобретенным ценностям, используемым для облагаемых операций (в т.ч. освобожденных по ст. 164 НК РФ, но не по исключенным по ч. 2 ст. 146 НК РФ).
3. Корректного заполнения декларации по НДС (разделы А, Б, В, Г) и книги покупок/продаж.
4. Выставления счетов-фактур (обязательно при реализации по п. 1 ч. 1 ст. 146, за исключением случаев ст. 165 НК РФ).

Таким образом, фраза «К оборотам облагаемым налогом на добавленную стоимость относятся обороты» находит свой исчерпывающий правовой ответ в ч. 1 ст. 146 НК РФ. Это закрытый перечень из четырех основных групп операций: реализация (в т.ч. безвозмездная и передача прав), собственного потребление (невычитаемые расходы), СМР для себя и ввоз товаров.

Параллельно необходимо всегда проверять операцию на предмет попадания под исключения ч. 2 ст. 146 НК РФ, так как это полностью исключает необходимость исчисления и уплаты НДС, а также блокирует вычет связанного «входного» налога. Грамотная классификация операции на этапе заключения договора и отражения в учете — залог налоговой безопасности организации.

Данная статья основана на тексте Налогового кодекса РФ (статьи 38, 39, 146, 148, 154, 167, 171, 172) в редакции, действующей на момент публикации. Для применения к конкретным ситуациям рекомендуется обращаться к актуальной редакции Кодекса и разъяснениям ФНС России;