Вопросы налогообложения доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан (РК) являются одними из ключевых в международном налоговом праве страны. Концепция «источника выплаты» неразрывно связана с институтом налогового агента — лица‚ возложенного на которое законодательством обязанность исчислять‚ удерживать и перечислять налог в бюджет. Данная статья представляет подробный обзор правовой базы‚ процедур и актуальных изменений‚ вступивших в силу с 2026 года.

Правовая основа: Налоговый кодекс РК

Основным нормативным правовым актом‚ регулирующим данные отношения‚ является Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс РК) от 25 декабря 2017 года № 120-VI (далее — НК РК). Ключевые статьи:

• Статья 644 — определение доходов нерезидента из источников в РК.
• Статья 307 — доходы‚ облагаемые у источника выплаты (КПН).
• Статья 645 — обязанности налоговых агентов по КПН.
• Статья 658 — порядок налогообложения доходов физических лиц-нерезидентов.
• Статья 676, особенности определения источников дохода.
• Статья 682, ставки ИПН для нерезидентов (с учетом изменений 2026 г.).

Понятие «Источник выплаты» и «Налоговый агент»

В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РК‚ к доходам‚ облагаемым у источника выплаты‚ относятся доходы нерезидентов из источников в РК‚ не связанные с постоянным учреждением (ПУ) таких нерезидентов (за исключением отдельных случаев‚ предусмотренных п. 3 ст. 307 НК РК).

Налоговый агент — это лицо (резидент или нерезидент с ПУ в РК)‚ которое выплачивает доход нерезиденту и на которое возложена обязанность по удержанию налога. Согласно п. 6 ст. 645 НК РК‚ налоговыми агентами по КПН признаются‚ в т.ч.:

• Юридические лица-резиденты РК (включая эмитентов базовых активов депозитарных расписок);
• Постоянные учреждения нерезидентов в РК;
• Иные лица‚ выплачивающие доходы нерезидентам из источников в РК.

Важно: Если нерезидент осуществляет деятельность в РК через постоянное учреждение‚ доходы‚ отнесенные к этому ПУ‚ облагаются по общим правилам (декларационный порядок)‚ а не у источника выплаты (за исключением случаев‚ прямо указанных в кодексе).

Виды доходов нерезидентов‚ подлежащих налогообложению у источника выплаты

Согласно ст. 644 НК РК‚ к доходам из источников в РК (и соответственно подлежащим обложению у источника выплаты‚ если нет ПУ) относятся:

1. Дивиденды (выплачиваемые резидентом РК).
2. Проценты (выплачиваемые резидентом РК или ПУ нерезидента/заемщиком является Гос. орган/банк/организация).
3. Роялти (вознаграждение за пользование интеллектуальной собственностью‚ предоставление прав на киноленты и т.д.).
4. Доходы от оказания услуг (консалтинг‚ управленческие‚ технические‚ аудиторские‚ юридические‚ рекламные и др.)‚ фактически оказанных на территории РК.
5. Доходы от фрахта (морской/речной/воздушный транспорт в международных перевозках — часто освобождаються по СДН).
6. Доходы от страхования/перестрахования рисков в РК.
7. Капитальные доходы от имущества в РК (недвижимость‚ доли в юрлицах-резидентах‚ где 50%+ активов — недвижимость в РК).
8. Вознаграждения топ-менеджмента (члены советов директоров‚ наблюдательных советов резидентов РК).
9. Доходы в виде материальной выгоды‚ полученные физлицами-нерезидентами от работодателя-резидента (п. ст. 676 НК РК).
10. Безвозмездно полученное имущество (работы‚ услуги) от резидентов (кроме получения физлицом-нерезидентом от физлица-резидента).

Корпоративный подоходный налог (КПН) у источника выплаты

Общие ставки (базовые по НК РК)

Базовые ставки КПН у источника выплаты устанавливаются ст. 646 НК РК (до изменений 2026 г. и с их учетом):

• 15% — дивиденды‚ проценты‚ роялти‚ доходы от фрахта‚ страхования‚ капитальные доходы‚ вознаграждения топ-менеджмента.
• 20% — доходы от оказания услуг (консалтинг‚ управление‚ технические и др.)‚ доходы от безвозмездного получения имущества‚ иные доходы.
• 5%, проценты по государственным ценным бумагам‚ облигациям международных финансовых организаций‚ ипотечным облигациям банков второго уровня (при выполнении условий).

Применение Международных договоров (СДН)

Республика Казахстан имеет сеть соглашений об избежании двойного налогообложения (СДН). Ставки по СДН имеют приоритет над ставками НК РК‚ если они ниже. Для применения ставки по СДН нерезидент должен предоставить налоговому агенту свидетельство о резидентстве (апостилированное/легализованное) до момента выплаты дохода.

Индивидуальный подоходный налог (ИПН) для физлиц-нерезидентов: Реформа 2026 года

С 1 января 2026 года вступил в силу новый Налоговый кодекс‚ принесший кардинальные изменения в налогообложение доходов физических лиц-нерезидентов у источника выплаты.

Переход на прогрессивную шкалу

Согласно разъяснениям КГД МФ РК (от ) и нормам ст. 682 НК РК (новая редакция)‚ для определенных видов доходов физлиц-нерезидентов вводится прогрессивная шкала ставок ИПН‚ применяемая к сумме дохода за календарный год.

Ключевые изменения:

• Налог удерживается без предоставления налоговых вычетов (стандартных‚ социальных‚ имущественных).
• Ставки зависят от накопленной суммы дохода с начала года.
• Налоговый агент обязан учитывать накопленный доход данного нерезидента у себя (или запрашивать данные у других агентов при смене работодателя/плательщика).

Примерная структура прогрессивной шкалы (ИПН ФЛ-нерезидент‚ 2026 г.)

Примечание: Точные пороги и ставки фиксируются в ст. 682 НК РК редакции 2026 г. Ниже приведена типичная структура‚ подтвержденная разъяснениями КГД.

Важно: Для доходов в виде дивидендов‚ процентов‚ роялти‚ выигрышей в азартных играх и др. пассивных доходов‚ как правило‚ сохраняются плоские ставки (5%‚ 10%‚ 15%‚ 20%) в зависимости от вида дохода и СДН‚ прогрессивная шкала применяется преимущественно к трудовому доходу (заработной плате‚ вознаграждениям по ГПХ‚ материальной выгоде).

Порядок исчисления при смене налогового агента

Если в течение года физлицо-нерезидент получает доход от нескольких налоговых агентов‚ каждый последующий агент обязан запросить у налогоплательщика справку о полученном ранее доходе и удержанном налоге для корректного применения прогрессивной шкалы.

НДС при работе с нерезидентами

Помимо КПН/ИПН‚ источник выплаты (налоговый агент) может выступать плательщиком НДС по обратному методу (п. 3 ст. 413‚ ст. 414 НК РК).

• Облагаются услуги нерезидентов‚ фактически оказанные на территории РК (консалтинг‚ аудит‚ юристы‚ реклама‚ права на интеллектуальную собственность — роялти).
• Ставка НДС: 12% (с 2026 г. общая ставка НДС снижена с 20% до 12%‚ но для импорта услуг применяется ставка 12% от суммы вознаграждения).
• Налоговый агент исчисляет‚ заявляет и перечисляет НДС в бюджет самостоятельно‚ не удерживая его у нерезидента.
• Исключения: Услуги‚ не облагаемые НДС при импорте (фрахт международных перевозок‚ страхование экспорта‚ отдельные финансовые услуги).

Процедура удержания и перечисления налогов

1. Момент возникновения обязанности: Дата выплаты дохода (перечисления денег‚ списания с расчетного счета‚ зачета встречных требований‚ выдачи имущества).
2. Исчисление: Налоговый агент определяет налоговую базу (сумму выплаты без НДС‚ если НДС выделяется отдельно) и применяет ставку (по НК РК или СДН).
3. Удержание: Сумма налога удерживается из суммы‚ подлежащей выплате нерезиденту (КПН/ИПН). НДС платится агентом сверху.
4. Перечисление в бюджет: Не позднее 25-го числа месяца‚ следующего за месяцем выплаты (для КПН/ИПН). Для НДС — по срокам сдачи декларации по НДС (полугодие/квартал).
5. Выдача уведомления нерезиденту: Агент обязан уведомить нерезидента об удержанных суммах (форма устанавливаеться уполномоченным органом).

Отчетность налогового агента

Налоговые агенты обязаны сдавать следующие формы отчетности:

• Расчет по КПН‚ удерживаемому у источника выплаты (форма 300.00 — сдается ежемесячно до 25-го числа следующего месяца).
• Расчет по ИПН‚ удерживаемому у источника выплаты (форма 300.00 или специализированная форма для ФЛ — сдается ежемесячно). С 2026 г. форма обновлена для учета прогрессивной шкалы.
• Декларация по НДС (форма 300.00 — сдается за полугодие/квартал). Включает строки по НДС на импорт услуг (обратный метод).
• Годовая сводная информация о выплаченных доходах нерезидентам (форма 600.00 — сдается до 31 марта года‚ следующего за отчетным).

Документальное подтверждение для применения СДН

Для применения пониженных ставок или освобождения от налога по СДН нерезидент должен предоставить налоговому агенту:

• Свидетельство о резидентстве (Certificate of Residence / Tax Residency Certificate) — выданное компетентным органом страны резидентства нерезидента.
• Документ должен быть легализован (апостиль) или заверен консульством РК (если иное не предусмотрено международным договором о правовой помощи).
• Срок действия свидетельства, обычно календарный год. Агент обязан проверить его валидность на дату выплаты.
• При отсутствии свидетельства налог удерживается по базовым ставкам НК РК (15% / 20%).

Особенности налогообложения без образования Постоянного Учреждения (ПУ)

Как указано в материалах Департамента госдоходов по Акмолинской области‚ доходы юрлиц-нерезидентов‚ деятельность которых не приводит к образованию ПУ в РК‚ подлежат налогообложению именно у источника выплаты.

Критерии образования ПУ закреплены в ст. 643 НК РК и соответствующих статьях СДН (обычно ст. 5 МОЭКД). Ключевые маркеры ПУ:

• Наличие стационарного места деятельности (офис‚ филиал‚ склад‚ стройплощадка > 183 дней).
• Деятельность через зависимого агента‚ имеющего полномочия заключать договоры от имени нерезидента.

Если ПУ нет — весь доход из источников в РК облагается у источника выплаты по валовой сумме (без вычета расходов).

Ответственность за нарушения

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента влечет ответственность по КоАП РК (ст. 288‚ 290‚ 641 и др.):

• Штрафы за несвоевременное перечисление удержанных налогов (1‚25 кратной ставки рефинансирования за каждый день просрочки + пени).
• Штрафы за несдачу или несвоевременную сдачу расчетов/деклараций (МРП).
• Взыскание неуплаченного налога с налогового агента лично (п. 2 ст. 645 НК РК — агент несет ответственность за неуплаченный налог солидарно с нерезидентом).
• Административное наказание за необеспечение сохранности документов‚ подтверждающих применение СДН.

Практический чек-лист для налогового агента (2026 год)

1. Идентификация: Определить статус получателя (резидент/нерезидент‚ юрлицо/физлицо).
2. Классификация дохода: Правильно квалифицировать вид дохода (услуги‚ роялти‚ проценты‚ дивиденды‚ трудовые выплаты).
3. Проверка ПУ: Убедиться‚ что доход не отнесен к ПУ нерезидента в РК.
4. СДН: Запросить и проверить Свидетельство о резидентстве до даты выплаты. Определить применимую ставку по СДН.
5. ИПН ФЛ (2026): Для физлиц-нерезидентов — определить накопленный доход за год‚ применить прогрессивную шкалу (ст. 682 НК РК) для трудового дохода / плоскую ставку для пассивного. Учесть удержанный ранее налог.
6. НДС (обратный метод): Проверить‚ подлежит ли услуга обложению НДС при импорте (ст. 414 НК РК). Исчислить 12% сверху.
7. Удержание и перечисление: Удержать КПН/ИПН‚ перечислить в бюджет до 25-го числа след. месяца.
8. Отчетность: Сдать расчеты по форме 300.00 ежемесячно‚ декларацию по НДС за период‚ годовую справку 600.00 до 31.03.
9. Уведомление: Выдать нерезиденту уведомление об удержанных налогах.

существенно усложнило расчет налога на трудовые выплаты‚ требуя от агентов учета накопленного дохода за год. Одновременное снижение ставки НДС до 12% снизило налоговую нагрузку на импорт услуг‚ но не отменило обязанность агента исчислять и платить его по обратному методу.

Качественное соблюдение процедур: получение свидетельств о резидентстве‚ правильная классификация доходов‚ своевременное перечисление и отчетность, является залогом отсутствия налоговых рисков и штрафных санкций для казахстанских компаний‚ работающих с иностранными контрагентами.

Данная статья носит информационный характер и основана на положениях Налогового кодекса РК (в ред. на 2026 г.) и разъяснениях КГД МФ РК. Для принятия конкретных решений рекомендуется обратиться к профессиональным налоговым консультантам;