Учет пени по налогу на прибыль — одна из самых частых операций, с которой сталкивается бухгалтер. С введением Единого налогового счета (ЕНС) и Единого налогового платежа (ЕНП) с 2023 года, а также изменениями в порядке начисления пени с 2024 года, процедура отражения этих сумм в бухгалтерском и налоговом учете претерпела существенные изменения. В данной статье подробно разбираем нормативную базу, порядок расчета, проводки в бухучете (счет 99, счет 68), нюансы ЕНС и отражение в налоговом учете.

Нормативная база: на что опираться в 2024–2026 гг.

• НК РФ (Статья 75): Порядок начисления пени за несвоевременную уплату налогов, сборов, страховых взносов. Ключевое изменение 2024 года: пени не начисляются на сумму задолженности, не превышающую положительного сальдо ЕНС (п. 6.1 ст. 75 НК РФ).
• Приказ Минфина РФ от № 94н (План счетов и Инструкция): Определяет использование счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счета 99 «Прибыли и убытки».
• ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»: Пени по налогам не являются расходами по обычной деятельности, они списываются на финансовый результат (счет 99).
• Письма Минфина России: В частности, письмо от № 07-04-09/78875 (приложение) и актуальные разъяснения 2023–2024 гг. по учету ЕНС.
• Статья 270 НК РФ (п. 1, пп. 6 п. 1): Пени, штрафы и неустойки по налогам не включаются в состав расходов по налогу на прибыль (неучитываемые расходы).

Особенности начисления пени по налогу на прибыль с 2024 года

С 2024 года (ФЗ от № 389-ФЗ) вступил в силу новый механизм, связанный с ЕНС:

1. Пени не начисляются на сумму недоимки (задолженности), которая не превышает положительного сальдо ЕНС, имеющегося у налогоплательщика в соответствующий день, увеличенное на сумму, зачтенную в счет предстоящей обязанности по уплате налога.
2. Пени начисляются только на ту часть задолженности, которую не покрывают средства на ЕНС;
3. Расчет пени производиться за каждый календарный день просрочки, начиная с дня, следующего за сроком уплаты, и заканчивая днем уплаты включительно (п. 4 ст. 75 НК РФ). Ставка — 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ (для просрочки до 30 дней) и 1/150 (с 31-го дня просрочки).

Важно: Сроки уплаты авансовых платежей и итогового налога на прибыль остались прежними (28-е число месяца, следующего за отчетным периодом), но момент возникновения задолженности теперь жестко привязан к сальдо ЕНС.

Бухгалтерские проводки: классическая схема (Дт 99 — Кт 68)

Согласно Инструкции к Плану счетов (Приказ № 94н) и разъяснениям Минфина (Письмо от № 07-04-09/78875), пени по налогу на прибыль (как и по другим федеральным налогам) учитываются как убытки текущего периода. Они не относятся к расходам на производство и реализацию (счет 20, 26, 44), а списываются сразу на финансовый результат.

Основная проводка при начислении пени:

Проводка при уплате пени (списание с ЕНС/расчетного счета):

Примечание: В 1С:Бухгалтерия 3.0 (и КОРП) данные проводки формируются автоматически при проведении документа «Начисление пени/штрафов» (раздел «Налоги» — «Расчеты с бюджетом») или при обработке уведомления от ФНС.

Учет в контексте ЕНС (Единый налоговый счет)

С 2023 года все налоги, сборы, взносы, пени, штрафы и проценты перечисляются единым платежом на ЕНС. В бухгалтерии это отражается через субсчета счета 68.

Структура субсчетов 68 для ЕНС (рекомендуемая):

• 68.01, Расчеты по НДС.
• 68.04 — Расчеты по налогу на прибыль (основной долг).
• 68.04.Пени (или 68.11) — Расчеты по пени по налогу на прибыль.
• 68;90 — ЕНС (Единый налоговый счет) — активный сальдо (переплата/средства на счете).
• 68.90.Задолженность, Задолженность по ЕНС (пассивное сальдо).

Сценарий 1: На ЕНС есть деньги (положительное сальдо)

Если на ЕНС достаточно средств для погашения и налога, и пени:

1. Дт 99 — Кт 68.04.Пени, начисление пени.
2. Дт 68;04.Пени — Кт 68.90 — автоматическое погашение пени за счет средств на ЕНС (происходит в день кассового исполнения поручения банку или дате списания банком).

Сценарий 2: На ЕНС средств нет (отрицательное сальдо / задолженность)

Пени начисляются на непокрытую часть долга. Погашение происходит при поступлении средств на ЕНС:

1. Дт 99 — Кт 68.04.Пени — начисление.
2. Дт 68.90 — Кт 51 — пополнение ЕНС (перевод с р/с).
3. Дт 68.04.Пени — Кт 68.90 — погашение пени за счет пополненных средств (в порядке очередности п. 7 ст. 45 НК РФ: сначала пени, потом штрафы, потом налог).

Налоговый учет: пени не уменьшают налоговую базу

Это критически важный момент. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 270 НК РФ, пени, штрафы и иные финансовые санкции, выплачиваемые в связи с нарушением налогового законодательства, не включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Проводки в налоговом учете (для формирования декларации):

• В налоговом учете НЕТ проводки по начислению пени (Дт 99 / Кт 68 не делается).
• Сумма начисленной пени формирует постоянную налоговую разницу (ПНР) (увеличивает налоговую базу по сравнению с бухгалтерской прибылью).
• В справке о движении постоянных разниц (для строк 2300/2400 Отчета о финансовых результатах) пени по налогу на прибыль отражаются как расходы, не учтенные в налоговом учете.

В бухгалтерии и на ЕНС пени по авансовым платежам и по итоговому налогу на прибыль могут учитываться на отдельных субсчетах для аналитики, но принцип проводок идентичен.

Пример аналитики субсчетов 68:

• 68.04.1 — Авансовые платежи по налогу на прибыль (долг).
• 68.04.1.Пени — Пени по авансовым платежам.
• 68.04.2.Пени — Пени по итоговому налогу.

Это позволяет четко видеть, за какой период и за какой вид обязательства начислена пена, что важно при сверке с ФНС (поскольку ФНС может выставить требование отдельно по авансам и отдельно по итогу).

Отражение в отчетности

Отчет о финансовых результатах (Форма № 2):

• Сумма начисленной пени попадает в строку 2340 «Прочие расходы» (или 2350 «Прибыль (убыток) до налогообложения» -> через 2410 «Постоянные налоговые обязательства» -> 2460 «Чистая прибыль»).
• Поскольку пени не удерживаются для целей налога на прибыль, они увеличивают убыток (уменьшают прибыль) в бухучете, но не влияют на расчет текущего налога на прибыль (строка 2410). Разница отражается в строке 2421 «Постоянные налоговые обязательства» (как положительная сумма, увеличивающая налоговую базу).

Баланс (Форма № 1):

• Непогашенная пена отражается в кредите строки 1520 «Краткосрочные обязательства» (в составе задолженности по налогам и сборам, счет 68).
• Если пена погашена до отчетной даты — в балансе ее нет.

Типичные ошибки и риски

1. Отражение пени в дебете счета 20/26/44 (в себестоимость/расходы). — Грубое нарушение ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Пени по налогам — это убытки, а не расходы на производство.
2. Учет пени в налоговом учете как расхода (уменьшение налоговой базы). — Нарушение ст. 270 НК РФ. Приведет к занижению налога на прибыль, начислению дополнительных налогов, пени (уже за неуплату налога на прибыль) и штрафов по ст. 122 НК РФ.
3. Игнорирование правила «Пени не начисляются на сальдо ЕНС» (п. 6.1 ст. 75 НК РФ). — Если бухгалтер самостоятельно считает пени «по старым правилам» (на весь долг), а ФНС их не начисляет (или начисляет меньше), возникнет расхождение в сверке. Нужно опираться на расчеты ФНС (уведомления) или корректно настроить 1С (версии 3.0.130+ / 1.6.30+ имеют поддержку данного механизма).
4. Путаница с пеними по договорам (контрагентам)., Пени, полученные от покупателей за просрочку оплаты,, это доходы (Дт 62/76 — Кт 91.01), и по ним начисляется НДС (если это неустойка за нарушение договора, а не проценты за кредит). Пени, выплаченные контрагентам — расходы (Дт 91.02 — Кт 62/76), учитываемые в налоговом учете (если обоснованы). Не путать с пенями в бюджет!

Работа в 1С:Бухгалтерия 3.0 (актуальные версии 2024–2025)

Программа автоматизирует процесс, но требует правильной настройки:

• Документ: «Начисление пени, штрафов, процентов» (Налоги — Расчеты с бюджетом — Начисление пени, штрафов, процентов).
• Заполнение: Выбирается налог («Налог на прибыль»), вид платежа («Пени»), период, сумма. Программа сама предложит сумму на основании данных ЕНС и сроков.
• Проводки документа: Автоматически формирует Дт 99.04 — Кт 68.04.Пени.
• Погашение: Происходит автоматически при проведении «Операции по ЕНС» (списание с 68.90) или при поступлении уведомления от ФНС о зачете.
• Налоговый учет: В карточке документа на вкладке «Налоговый учет» галочка «Учитывать в налоговом учете» должна быть снята (или стоит признак «Неучитываемые расходы»), чтобы сформировалась ПНР.

Резюме: чек-лист для бухгалтера

1. Проверить сальдо ЕНС на дату наступления срока уплаты налога на прибыль.
2. Рассчитать пену только на непокрытую часть долга (с 2024 г.).
3. Сформировать документ «Начисление пени» (Дт 99, Кт 68.Пени).
4. Убедиться, что в налоговом учете пена не учитывается в расходах (формируется ПНР).
5. Контролировать погашение пени за счет пополнения ЕНС (Дт 68.Пени, Кт 68.ЕНС).
6. Сверяться с ФНС по требованиям и уведомлениям (формат УПД/Уведомление о зачете).
7. Корректно отразить в Отчете о финансовых результатах (стр. 2340, 2421).