Аренда земельных участков — распространённая практика среди организаций: земля может использоваться под размещение производственных объектов, офисов, складов, торговых площадей или в сельскохозяйственной деятельности. При этом у бухгалтеров регулярно возникают вопросы: как правильно отразить арендную плату за землю в налоговом учёте, в какой момент признать расходы и как они попадают в декларацию по налогу на прибыль. Разберём эти вопросы подробно.

Нормативная база

Основные положения, регулирующие учёт арендных платежей при расчёте налога на прибыль, закреплены в Налоговом кодексе РФ:

• Подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ — арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество, в т.ч. земельные участки, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией;
• Статья 264.1 НК РФ, устанавливает особый порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков;
• Пункт 1 статьи 252 НК РФ — определяет общие критерии признания расходов: экономическая обоснованность и документальное подтверждение;
• Пункт 3 статьи 272 НК РФ — регулирует дату признания арендных платежей при методе начисления.

Регулярная арендная плата: порядок признания в расходах

Ежемесячные (ежеквартальные) платежи по договору аренды земельного участка включаются в состав прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Для признания расходов необходимо выполнение условий:

1. Земельный участок используется в деятельности, направленной на получение дохода;
2. Расходы подтверждены документально: договором аренды, актами приёма-передачи, счетами, платёжными документами;
3. Договор аренды, заключённый на срок более одного года, прошёл государственную регистрацию в Росреестре. Это обязательное условие: до регистрации договора признавать арендные платежи в налоговых расходах рискованно, что подтверждается практикой и разъяснениями контролирующих органов.

Момент признания расходов

При методе начисления арендная плата признаётся в расходах на одну из дат (п. 3 ст. 272 НК РФ):

• дату расчётов в соответствии с условиями договора;
• дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчётов;
• последнее число отчётного (налогового) периода.

На практике большинство организаций признают арендную плату равномерно — на последнее число каждого месяца, независимо от фактической оплаты.

При кассовом методе расходы признаются только после фактической оплаты арендодателю (ст. 273 НК РФ).

Плата за право заключения договора аренды

Отдельная ситуация — приобретение права на заключение договора аренды земельного участка (например, по итогам аукциона). Такие расходы признаются по специальным правилам ст. 264.1 НК РФ:

• равномерно в течение срока действия договора аренды (если срок не установлен — не менее чем в течение пяти лет);
• либо равномерно в течение срока, установленного организацией самостоятельно в учётной политике, но не менее пяти лет.

Важный нюанс: правила ст. 264.1 НК РФ применяются даже в том случае, когда плата за право аренды фактически заменяет собой арендную плату за первый год пользования участком. То есть «размазать» такой платёж на один год нельзя — действует специальный порядок равномерного признания.

НДС по арендной плате

Если арендодатель — частная организация или предприниматель, применяющие общую систему налогообложения, арендная плата облагается НДС. Арендатор получает счёт-фактуру (УПД) и принимает входной налог к вычету (проводка Дт 68 — Кт 19). В расходы по налогу на прибыль входной НДС не включается.

Аренда государственных и муниципальных земель, как правило, НДС не облагается (подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ), поэтому вся сумма арендной платы полностью относиться на расходы.

Отражение в декларации по налогу на прибыль

Арендная плата за землю отражается в декларации по налогу на прибыль организаций (форма утверждена приказом ФНС России) следующим образом:

• Лист 02, строка 040 «Косвенные расходы — всего» — сюда включается сумма арендных платежей, признанных за отчётный (налоговый) период;
• Приложение № 2 к Листу 02, строка 040 — расшифровка косвенных расходов: арендные платежи отражаются в общей сумме прочих расходов.

Если организация признаёт расходы на приобретение права аренды по ст. 264.1 НК РФ, соответствующая часть расходов за период также включается в состав косвенных расходов и отражается по тем же строкам.

Пример

Организация арендует земельный участок под склад. Ежемесячная арендная плата — 120 000 руб. (без НДС, участок муниципальный). Договор зарегистрирован. За год в расходы будет включено 1 440 000 руб., которые равномерно по 360 000 руб. в квартал попадут в строку 040 Листа 02 декларации.

Типичные ошибки и риски

1. Признание расходов до регистрации долгосрочного договора аренды — налоговые органы могут снять расходы и доначислить налог, пени и штраф;
2. Единовременное списание платы за право аренды вместо равномерного признания по ст. 264.1 НК РФ;
3. Отсутствие первичных документов — актов, счетов, платёжных поручений;
4. Включение в расходы входного НДС, который подлежит вычету;
5. Отсутствие экономической обоснованности — например, аренда участка, фактически не используемого в деятельности организации.

Бухгалтерский учёт: краткая памятка

В бухгалтерском учёте арендная плата отражается в составе расходов по обычным видам деятельности:

• Дт 20 (26, 44) — Кт 76 — начислена арендная плата;
• Дт 19, Кт 76 — выделен входной НДС (если применимо);
• Дт 68 — Кт 19 — НДС принят к вычету;
• Дт 76, Кт 51 — оплачена арендная плата арендодателю.

Следует помнить, что с применением ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» в бухгалтерском учёте арендатор, как правило, признаёт право пользования активом и обязательство по аренде, из-за чего между бухгалтерским и налоговым учётом могут возникать временные разницы по ПБУ 18/02.

Арендная плата за землю включается в состав прочих (косвенных) расходов по налогу на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст; 264 НК РФ и отражается по строке 040 Листа 02 декларации. Ключевые условия признания — использование участка в предпринимательской деятельности, документальное подтверждение и государственная регистрация долгосрочного договора аренды. Плата за право заключения договора аренды признаётся по особым правилам ст. 264.1 НК РФ — равномерно в течение срока аренды, но не менее пяти лет. Соблюдение этих правил позволит избежать претензий налоговых органов и доначислений.